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论文技巧大全-X会计师事务所审计质量控制研究

2021-04-09 12:02:59

  摘要

  在资本市场发展过程中,会计师事务所的作用越来越凸显,注册会计师的独立性越来越受到关注。近年来,上市公司财务造假,审计失败的事件层出不穷,使整个注册会计师行业饱受质疑。因此,如何加强审计质量控制,提高审计质量是当前会计师事务所审计业务面临的重要问题。

  本文采用文献研究法和案例分析法,在回顾了审计质量控制相关的文献资料后,以X会计师事务所为例,梳理出X会计师事务所在审计质量控制方面存在制度上的责任划分不明,基本审计程序执行不到位,人力资源配置统筹不足,各分所发展不均衡和审计工具落后的问题。然后,结合保险理论,协同效应理论和全面质量管理理论,从审计质量控制制度,审计质量过程控制,人力资源配置,质控一体化和审计工具这五个方面给出改进方案。最后,得出结论:会计师事务所不应片面追求规模化,应该致力于制度化,信息化,专业化的管理控制,根据实际情况不断完善内部控制制度,明确权责,加强审计质量过程控制,推行总分所质控一体化,统筹人力资源,顺应时代环境,更新审计工具,全面进行审计质量控制。

  1.1研究背景

  自从1981年我国成立第一家会计师事务所以来,国外会计师事务所进驻中国,国内会计师事务所逐步建立,在此过程中,存在不少合并,小型会计师事务所被大型会计师事务所吸收合并,实力相差无几的事务所强强联合,也有些合并只是一个分所或几个分所被另一家实力更强的会计师事务所或其分所合并,这些不足为奇。但近年来,也有一些“蛇吞象”的现象,例如作为“本土八大”的致同会计师事务所的广西分所于2019年转入容诚广西分所,据悉,致同在广西会计师事务所中排名第一,而容诚却未进广西会计师事务所排名前50,而在同年年底,致同天津分所成立。目前国内的大型会计师事务所大部分是通过合并或多次合并而形成,并且在各地建立分所或整合合并前各方分所,这过程中也暴露出一些问题,各业务团队由于之前的培训及经验还不能有效地接受合并后的统一管理,审计鉴证业务作为目前国内会计师事务所的主要业务,其质量问题堪忧。事务所之间的合并在某种层面上来说有利于提高整体业务水平,但细数上市公司审计失败案例,我们往往关注的是事务所是哪家,很少关心是哪个业务团队,这个业务团队是该事务所一手建立培养的还是合并整合而来。反观国外,2018年,英国工党就提出整饬“四大”,要求分拆“四大”,理由是多项审计失败业务,而2019年,英国议会同意并敦促拆分“四大”,在过渡期内对其进行监督审查。

  截至2019年年底,我国的会计师事务所已经超过9000家。我们一贯认为,一家上市公司长期不更换会计师事务所或其团队,或是仅仅因为审计团队的跳槽而随之更换审计单位,又或者聘请的会计师事务所或审计团队出现丑闻才更换审计单位是可靠的表现,但事实上,很大一部分的审计丑闻由于有关部门的介入调查而被查出几年前的财务报告已经出现造假现象,而聘请的会计师事务所未更改。上市公司聘请的审计团队几乎都出自知名大型会计师事务所,还有无数小型事务所“偏安一隅”,多是为非上市公司审计,很多暴露的问题还未被发掘,未被大众知晓。

  有些大型会计师事务所出现审计丑闻而未及时整改,导致多个审计团队出现问题,名誉受损严重,市场份额锐减。2020年3月1日新修订的证券法正式实施,新证券法加大了对会计师事务所及注册会计师的监督惩罚力度,大幅度提高了会计师事务所及审计师的违法成本。

  1.2研究意义

  审计质量有赖于审计团队的综合实力,审计团队的综合实力的培训及养成一般取决于会计师事务所的审计质量控制。会计师事务所的审计业务质量直接影响审计目标是否有效实现。随着有关规定的不断改变或完善,企业的盈余管理随之变动,审计人员面临的挑战更加多样与复杂。另外,一个审计团队长期负责一家公司的审计业务,往往因为熟悉该公司的情况,某些事项未尽勤勉义务,疏忽大意或者与被审计公司串通流弊。近年来上市企业的爆雷事件花样繁多,一旦某家会计师事务所出现审计丑闻,直接造成本所的客户流失。不难想象,如果这样的审计丑闻增多,直接影响我国经济稳定。

  随着社会主义市场经济的不断发展,公司数量不断增多,审计服务的需求增多,例如四大,本土八大这类大型会计师事务所所服务的客户也在增多,但是给每个审计团队的审计时间经常比较短,团队的分工等等也在影响着审计质量。由此种种,高质量的审计服务实现有诸多障碍,那么会计师事务所在审计质量控制上必须着重关注这些因素,降低这些因素的影响程度及影响范围。即使现在很多会计师事务所在拓展除审计以外的一些业务,但审计业务是最根本的业务,它对会计师事务所的影响深远,由此,事务所有必要加强对审计质量的控制。

  1.3国内外研究现状

  中外学者在审计质量及审计质量控制相关问题上已有众多研究成果,国外学者在对这些问题的研究上普遍是在一定的行业背景和历史条件下完成的,由此在社会经济发展的同时,相关研究不断成熟详细。

  1.3.1国内研究现状

  (1)审计质量的影响因素研究

  谢盛纹、李远艳(2017)选取2005-2014 A股上市公司资料数据,发现被审计公司高管与签字会计师的校友关系提高出具标准审计意见的概率,这种关系影响了审计费用定价,签字会计师收取更高的审计费用,也为此承担了审计质量不达标而遭受较高处罚的风险。[1]

  孟庆斌、施加宏、鲁冰、宋祉健(2019)以2008至2015年A股上市公司,以出生地社会信任水平作为注册会计师信任程度的替代量,研究其对年报审计质量的影响,得到结论:社会信任程度的差异能在一定程度上使注册会计师忽视企业的盈余管理行为,进而影响审计质量,但是,面对存在问题较多的年报,社会信任度更高的注册会计师更加严格。项目复核人的社会信任程度对审计质量的影响较项目负责人更显著。党员和“十大”会计师事务所的注册会计师不太受到社会信任度的影响。[2]

  庄飞鹏(2019)把盈余管理程度作为审计质量的替代变量,通过实证分析发现:当企业为非国有制且会计师事务所为当地的,企业联合购买的非审计服务不利于审计质量,但这种影响仅存在法制环境不太完善的地区。[3]

  刘杨晖、许晓芳、唐衍军(2019)通过模型分析得出会计信息可比性越高,审计质量越好,同时,会计信息可比性越低越有可能发生审计师团队变更的情况。[4]

  梁刚、曾旭(2019)通过分组T检验与回归分析关键审计事项对审计质量的影响,结果表明,关键审计事项的披露确实能提高审计质量,关键审计事项数量的增加不能说明审计质量的提高。[5]

  李文颖、陈宋生、曹圆圆(2019)通过实证分析,发现签字注册会计师团队身份异质性中的党员和年龄异质能提升审计质量,而任务相关异质性对审计质量的影响不显著。[6]

  程璐、董沛武、于海瀛(2019)以2007-2013年A股4615个数据为样本,引入新的反映审计市场供求情况的变量,研究表明,事务所合并因素除外,当某个地方存在审计市场供求不平衡时,事务所出具非标准审计意见的可能性随着该地事务所供给水平的提高而降低。细分下来,该地“四大”和“六大”供给水平提高使出具非标准审计意见的可能性增高,而其他小事务所供给水平的提高使这种可能性降低。[7]

  唐衍军(2019)通过实证分析,得出:注册会计师受教育水平越高,拥有更多的业务知识并将其运用,提高技能,有利于提高审计质量。知识存量越高的审计师有较强的能力获取新的知识和技能,抑制企业盈余管理程度,合伙人的资格竞争激励制度更能增强这种能力,从而有效降低审计风险,提高审计质量。[8]

  曹强、胡南薇(2019)通过分析得出:分所内审计子群体为了保持或提高地位,维护自己的地位,产生机会主义行为的可能性越大,越容易降低审计质量。[9]

  程文莉、张银花、谢依梦(2019)通过研究,得出结论:审计质量会随着审计市场竞争压力的增大而降低,证监会等机构的处罚能有效遏制审计师的机会主义行为,具有明显的纠错效应。[10]

  (2)审计质量控制相关研究

  薛树芳(2011)认为,审计人员除了有专业的知识和技能外,还要涉及金融和其他方面的知识,事务所的激励对象不能单单注重注册会计师,还要重视其他人员。[11]

  叶颖、杨亚萍(2011)认为,成本控制、事务所绩效考评和客户限期、披露限期导致审计的时间压力,进而影响审计质量,提出矩阵型的组织结构,知识共享的模式有利于审计质量控制,并且建议建立审计质量风险保证金制度。[12]

  邓川、杨文莺(2012)结合“互联网+”的背景,云审计给会计师事务所的日常工作和发展带来了许多便利,但也带来诸多挑战,例如数据安全、强迫披露给第三方、管辖权等。这些都实实在在影响着审计工作的各环节,会计师事务所在适应云审计的同时,被审计单位也在适应,会计师事务所应顺应时势,加强防控,否则客户很可能流失。[13]

  戴立波(2012)研究了PDCA循环法和霍尔系统工程法在会计师事务所审计质量控制体系上的作用,结果表明,我国会计师事务所应该运用这两种模型构建审计质量控制体系,并在模型的各个关键点依据本所实际情况进行丰富。[14]

  齐飞(2013)比较了三种目前流行的质量控制模式:总所(部)有限管控模式、总所(部)主导模式和高度一体化模式,认为加强分所之间、分所与总所间的一体化管理模式,有利于高效管理分所,从而有效保证分所的审计质量。[15]

  宋英慧、张庆洋(2013)以会计稳健性衡量审计质量,比较了国际四大与非四大,国内十大与非十大,四大间的审计质量差异,认为事务所规模对审计质量的影响不显著,国内小所不能盲目通过合并等手段扩大规模以期提高审计质量,吸引更多客户。[16]

  毛育晖、余雳(2014)构建审计师与被审计公司在连续审计中进行重复博弈的博弈树模型,研究表明:在诚信缺失,造假成本低的假设下,审计师为不诚信的被审计单位出具假的审计报告反而是一种理性行为,会计师事务所需要通过重视对客户的首次承接业务风险评估,建立客户的各项指标数据库,提高事务所本身实力,加强博弈能力来提高审计质量。[17]

  聂顺江、屈依娜、唐媚媚(2014)以2009年作为对比年,选取2010-2011年转制成功的10家会计师事务所与未转制成功的20家会计师事务所的数据进行实证研究,研究结果表明:事务所转制有助于提高审计质量,事务所转制初期这种效应不明显,需要学习和调整的过程,这之后,这种影响显著。[18]

  王兆林(2016)认为会计师事务所治理的核心是人力资源,不同于其他企业,发挥审计资源的效力,实现有效资源配置有利于事务所整体审计质量的提高。[19]

  李克亮(2018)以立信因对大智慧的审计失误与证监会举行听证会具体提问申辩内容,认为过于习惯账目审计和制度审计的审计师如果缺乏对公司的整体认识,极易造成审计失败。[20]

  雷虹(2019)通过瑞华会计师事务所被罚事件分析内资大所审计失败的原因,认为增强审计师的独立性,分散现在过度集中的审计市场,提高对分散的控制和改善百强所的评价方法这些措施有助于提高会计师事务所的整体审计质量,尤其是对于内资大所。[21]

  1.3.2国外研究现状

  (1)审计质量的影响因素研究

  Andrew B.Jackson,Michael Moldrich,Peter Roebuck(2008)通过调查显示,审计质量随着审计任期的延长而提高,强制事务所轮换的好处微乎其微。[22]

  Murya Habbash,Salim Alghamdi(2017)以沙特阿拉伯为例,以审计师规模,审计师行业专长,审计师意见,审计师变更和审计报告的及时性衡量审计质量,发现这五个因素中只有审计师意见影响盈余管理,可见,在审计业务欠发达地区,由于法律法规的不完善,约束审计师的因素不够,审计师很可能因为个人利益而迎合被审计单位,从而降低审计质量。[23]

  Joshua L.Gunn,、Brett S.Kawada,、Paul N.Michas(2019)通过研究表明,四大的细分市场的集中导致竞争缺乏,审计费用提高,而审计质量却没有相应提高,并且随着四大市场的集中程度越来越高,审计质量会下降。[24]

  Jenni Kallunki、Juha-pekka Kallunki(2019)考察审计师个体的认知能力与审计质量的关系,对比来自瑞典的审计合伙人数据,发现审计合伙人通过心理测试得到的IQ分数与持续经营审计报告的准确性和审计费用溢价成正相关,还发现审计合伙人的IQ分数与客户的异常应计收入增长成负相关。尽管审计业务不一定由审计合伙人负责,但审计合伙人的IQ分数对审计质量的影响重大。[25]

  Cory A.Cassell,、James C.Hansen,、Linda A.Myers等(2020)用是否错报作为审计质量的替代量,相比年初更换审计师或不更换审计师,发现在第四财务季度中或之后改聘审计师的错报可能性更大,审计质量受审计师的更换时间的影响。[26]

  Matthias F.Baumann,、Nicole V.S.Ratzinger‐Sakel(2020)通过对比2012-2016年德国主要股票指数的477家公司,得出结论:离开会计师事务所的人员在新的工作单位与原单位有审计合作时,很可能影响审计过程和审计质量,离开原单位的时间越短,这种影响越显著。[27]

  (2)审计质量控制相关研究

  Sharad Asthana(2017)考察了美国审计机构业务的多元化对审计质量的五个指标的影响,指标分别为:绝对可自由支配的应计利润,达到或超过盈利预期的倾向,重述财务报告的倾向,在证券交易委员会检查后收到的信函和发表持续经营的倾向。分析表明,审计机构和客户的属性不变时,多样化对审计质量产生不利影响,因为这种多样化占用了审计资源。所以,为了保证会计师事务所的审计质量的审计质量,事务所不能盲目扩张业务范围。[28]

  Pernilla Broberg,Torbj?rn Tagesson,Daniela Argento等(2017)研究了瑞典的审计质量问题,瑞典很多公司取消了法定审计等原因造成了审计公司和审计员的压力,调查结果显示,时间预算压力降低了审计质量,且这种影响很显著。所以,事务所不能只为了利益而承接过多业务,使审计人员承担更多任务。[29]

  Jürgen Ernstberger,Christopher Koch,Eva Maria Schreiber等(2020)考察了德国会计师事务所合伙人薪酬制度和审计质量间的关系,研究结果表明,薪酬制度,尤其是可变薪酬部分,对高管行为的塑造起着重大作用,会计师事务所在设计审计质量控制体系时需要重点关系薪酬制度的设计。[30]

  Tusheng Xiao等(2020)从审计过程和审计事项输出的角度考察了审计力度与审计质量的关系,结果表明,审计力度越大,审计调整的概率越高,越能抑制企业盈余管理程度,越能提高审计质量,而当客户越复杂,事务所越大,审计力度对审计质量的影响就越小。[31]

  Rahman Yakubu、Tracey Williams(2020)认为,审计质量很大程度上取决于审计师的独立性,审计独立性往往受到来自审计费用,熟悉度等的威胁。事务所在聘请和培训审计人员时需要格外注意他们的审计独立性。[32]

  1.3.3国内外研究现状综述

  国外对审计质量及审计质量控制的研究比国内早很多,因此研究内容更广泛;国内学者研究内容的创新很多基于我国特殊的实际情况。审计质量是个概念,无法准确界定,也没有准确的计算公式,学者在研究时只能选取和其有关的替代量,这也造成了对同一问题的研究,结果的偏差,甚至矛盾。随着社会经济的发展,许多研究成果出现了滞后性,同时研究成果也在不断更替。

  对审计质量的影响因素的研究较广泛,对审计质量控制这方面的研究目前还较少。审计质量影响因素方面的研究绝大多数运用实证分析,影响因素包括事务所人员知识技能、审计独立性、团队异质性、社会关系等内部因素外,还有政府环境、法律环境、行业自律、市场需求等外部环境因素。对于审计质量控制方面的研究,学者强调建立审计质量控制体系的重要性,也提出需要结合全面质量控制的方法,云审计也在被广泛讨论,但是缺乏对体系建立具体内容和方法的实质性建议,暂时无法有效应用于实际。

  1.4研究内容

  首先,通过描述会计师事务所目前出现审计失败的现象,引出审计质量控制的重要性,概述审计质量控制概念及相关理论。其次,集中描述X会计师事务所的基本情况,阐述X会计师事务所审计质量控制出现的问题,具体分析了审计制度存在的缺陷,审计程序执行不到位,人力资源统筹不到位,各分所发展差距大,审计工具落后的问题。最后,根据前面的论述对X会计师事务所,从审计质量控制制度,审计质量过程控制,人力资源配置,对分所的管控和审计工具这五个方面给出改进方案。结尾对本文做出总结和展望。

  1.5研究方法

  本文主要采用文献研究法和案例分析法。

  通过查阅各资料库,研读有关审计质量和审计质量控制有关的国内国外论文,并分析归纳,对会计师事务所审计质量研究有总体的把握,为本文的完成提供充足的依据,引发思考,有助于寻找创新点。

  本文以X会计师事务所为例,结合X会计师事务所的实际情况,通过分析X会计师事务所在审计质量控制上的不足来提出审计质量控制系统的改进方案。

  1.6研究技术路线

  根据本文的研究内容确定本文的研究技术路线图如下图1.1所示。

  图1.1研究技术路线图

  第二章审计质量控制概述

  2.1审计质量

  审计质量,简而言之,就是审计工作的好坏,审计质量的好坏不仅存在于审计结果上,还贯穿于整个审计过程中。最基础的是,审计质量应体现在审计后的财务报告与实际公司经营情况等符合,使审计过的财务报告更真实可信。审计过程中审计师难免会遇到与公司盈余管理的博弈,审计质量的高低另一个关键点在审计师的知识经验水平以及审计工作的完成程度。审计师的审计工作一部分由审计准则约束,审计质量的标准一部分也由有关法规准则决定。被审计企业聘请会计师事务所完成审计工作,那么审计质量的实现也要在一定程度上符合被审计企业的要求,体现该企业的盈余质量。

  2.2审计质量控制

  审计质量控制有广义与狭义之分,狭义的审计质量控制局限于会计师事务所层面,就是指会计师事务所在行业准则的指导下,根据自身组织形式,人员结构,市场份额等等制定一系列准则和程序,采用科学的组织形式和技术方法,确保审计质量符合一定的标准,以此保证本所的审计服务质量水平并实行监督。广义的审计质量控制是指将其置于宏观环境下,综合考虑各方面能够影响审计质量的因素,包含客户满意度、审计地域的法律政策、被审计公司的财务状况等等。

  审计质量控制是对审计质量全面系统的控制,审计质量控制一般包含6个方面:对业务质量承担领导责任、相关职业道德要求、客户关系与具体业务接受和对待、人力资源、业务执行和监控。目前,我国出台了有关法律法规,也形成了行业准则,无论哪家会计师事务所,不管事务所形式,规模这些自身因素,都必须遵循这些规则。然而,随着会计师事务所承接业务的增多,业务内容的复杂化,事务所的扩张,改制等等,普遍适用的行业准则不一定能有效约束发展中的事务所,那么事务所有必要制定一套内部控制体系,这套体系应该与时俱进,且更新的速度一定要优于国家或行业组织修订法规,准则的速度。审计质量控制要从业务执行和内部监管两个角度入手,审计业务的完成有赖于各个审计团队,作为事务所本身,需要对这些团队监管。

  审计独立性是提高审计质量的必然要求,会计师事务所的审计质量控制也是为了确保事务所的独立性与业务水平,质量控制主要有两个直接目标,其一,审计过程中,整个团队的会计师能够遵守各项法规,准则,准确识别被审计公司的经营状况,出具符合实际的审计报告。其二,审计业务结束后,审计结果能够经得起社会各界的监督,不出现审计工作有瑕疵或者直接审计失败的现象。

  2.3审计质量控制有关理论

  审计质量控制有关的理论主要有保险理论,协同效应理论和全面质量管理理论。

  2.3.1保险理论

  由于委托代理关系的存在,所有者和经营者存在固有的矛盾,他们的利益不一致,同时,信息的不对称性给经营者欺骗所有者提供了可能,加大了欺骗成功的几率。公司聘请审计人员审计,希望审计人员可以代替委托人审计公司的财务报告等等,找出传导中的信息不对的地方,减少信息不对称带来的风险,并且在各项法律法规的颁布施行下,一旦公司出现信息传导错误的情况,审计人员接触到却未识别,存在失职情况时法院会判审计人员承担责任,从而分担了所有者和经营者的风险,这也是审计需求产生的原因。

  2.3.2协同效应理论

  协同效应简单说就是1+1>2的效应,这种效应有内部和外部之分。外部协同效应是指一家企业和集群中其他企业合作,从而共享资源,优势互补,达到比单独运作更加盈利的效果。内部协同效应是指企业内部各部门,各环节的相互合作,共同利用特定资源而产生的整体效应。

  一般大型会计师事务所都有总所和分所,总所在面对来自各分所的多层次复杂信息时,需要考虑资源的分配问题,比如,哪些人员组成一个审计团队,审计团队负责哪家客户的审计工作,各审计团队的优势劣势,审计团队的定期培训,改组等等,从而加强总所的监督力度,统一管理,减少分所权限较大带来的风险。当然,每家分所内部也有分配资源问题,同样有可能产生协同效应。会计师事务所的合并很多情况下是为了取得协同效应,产生更多的经济流入或提高声誉。

  2.3.3全面质量管理理论

  20世纪50年代末,费根堡姆和朱兰提出了“全面质量管理”的概念,60年代初,美国和日本开始在企业中应用,全面质量管理逐渐应用于企业。

  全面质量管理理论的特点在“全”,强调以质量为中心和全员参与,需要对项目的全过程,各环节进行管理和控制,从而提高质量,让顾客满意。这里的“全”在于3个方面:管理的对象、管理的范围和全员参与,这也意味着有多个质量控制点。

  PDCA循环法是全面质量管理的常用模型,也是质量管理的基础方法。PDCA指计划(Plan)、执行(Do)、检查(Check)、处理(Act),且在应用过程中始终遵循PDCA的顺序,每个部门,每个环节都有自己的循环,组成企业大循环中的小循环,环环相扣。一个单一的循环以未解决的问题转入下一个循环为止,但是整个循环没有停止,它会继续新的一轮,整个过程是阶梯式上升的,质量也在不断的循环中得到提升,而且每次质量的提升离不开员工的努力。

  PDCA循环每个循环有8个步骤,如表2.1所示。

  表2.1 PDCA循环步骤

  阶段步骤具体内容

  Plan(计划)1分析现状,找出存在的质量问题

  2分析产生质量问题的各种问题或影响因素

  3找出影响质量的主要因素

  4针对影响质量的主要因素,提出计划,制定措施

  Do(执行)5执行计划,落实措施

  Check(检查)6检查计划的实施情况

  Act(处理)7总结经验,巩固成绩,工作结果标准化

  8提出尚未解决的问题,转入下一个循环

  在开展审计工作时,必须具有“全面”的观念,对整体审计流程进行考虑,从而保证或提高审计质量。目前,会计电算化,云计算技术逐渐应用并普及,信息化审计使得审计人员可以运用各项技术辅助审计工作,同时,整个过程中留下的痕迹变成数据保存到数据库中,使信息更全面开放,这样更有利于全面的实时监督,体现全面质量管理的要求。

  第三章X会计师事务所审计质量控制现状

  3.1X会计师事务所基本情况

  X会计师事务所是一家特殊普通合伙制的事务所,是美国PCAOB登记机构,第一批被授予A+H股审计资格,并且具有建设部颁发的工程造价咨询单位资质,业务涉及财务咨询,管理咨询,企业股票发行,公司改制等领域。X会计师事务所下设40个分所,拥有雄厚的战略伙伴资源,包括国务院国资委直属企业,A股上市公司等实力强劲的企业。事务所现有9000多名执业人员,其中有2500多名注册会计师,凝聚了一批精英团队成员,是我国实力居前列的本土会计师事务所,业务遍布全国。

  X会计师事务所设置了5个主要机构,分别为合伙人会议、合伙人管理委员会、专门(业)委员会、综合管理部门以及各分所。合伙人会议为最高权力机构,采用一人一票制,合伙人管理委员会是决策与管理机构,由合伙人会议选举,由7人构成。专门(业)委员会是议事机构,包括合伙行为监督,财务与预算,人力资源与薪酬,信息化建设,风险控制,市场,技术和战略这8个委员会。综合管理部门是执行机构,下设办公室,业务发展,技术与标准,质量监管,培训,信息技术,国际联络,合伙事务,人力资源,财务,专业服务集团办公室,党委办公室这12个部门。各分支包括40家分所和北京执业中心。

  3.2X会计师事务所审计质量控制体系存在的问题分析

  X会计师事务所的审计质量控制的制度虽然全面但存在漏洞,导致在具体审计过程中质量控制存在较多问题,另外,人力资源配置、总分所发展不均衡,审计工具落后也制约着X会计师事务所的审计质量控制效果。

  3.2.1审计质量控制制度缺乏可操作性

  X会计师事务所已经建立了一套《质量控制制度》以及30套配套方法的质量控制制度,基本覆盖所有环节,但是大部分规定是对准则的强调和稍加补充,没有结合事务所实际情况进行拓展补充,导致整个质控制度很难全面推行,可操作性弱,自然很多审计人员在实际工作时基本按照执业经验或向项目组组长学习,审计人员的知识技能,执业习惯将直接影响审计质量。

  现有的质量控制制度对质量事故的责任划分不明确或者缺失,导致审计事故发生后难以追责的情况,如果所有相关人员都要负责,那么肯定打击全体的积极性,如果追责个别人,会出现互相推诿的现象。可见,在事务所内部制度上明确责任认定十分有必要,既可以警醒审计人员,又可以在出现质量事故时有效追责。违规成本太低,极易纵容部分审计人员,尤其某些合伙人为私利冒险。

  X会计师事务所对业务承接和承做未做强制分离,某些项目的承接和承做是同一人,若出现审计失败现象,质量监管部门大都处罚审计报告上的签字注册会计师,有时也会处罚项目经理或项目合伙人,一般不会处罚项目承接人,业务承接的主体责任被忽视。在X会计师事务所内部有一群人靠着社会关系以及拉业务的能力,专门负责业务承接,并获取丰富报酬,如果项目出事,他们不需要负责,一般是项目承做的相关人员受到惩罚。不同复核合伙人和质量专管员对项目的深入程度不同,极易对统一问题提出不同角度的意见,给项目组制造难题,也会导致多头监管。复核合伙人和质量专管员作为监控环节的重要岗位人员,对其激励较低,不足以匹配他们的重责。质控各关键环节责任报酬汇总如下表3.1所示。

  表3.1质控各关键环节责任报酬汇总表

  职位责任报酬

  风险管理合伙人承担领导责任固定工资

  业务发展合伙人承担业务承接的领导责任固定工资

  风险评估小组委员业务承接前的风险评估象征性补贴

  承接合伙人对承接的业务承担责任不明确业务收益的主要受益人

  项目经理业务承做主体责任工资+奖金

  项目合伙人业务承做第一责任人业务收益的次要受益人

  复核合伙人独立复核象征性补贴

  质量专管员业务过程监控固定工资

  X会计师事务所根据客户的资产,行业,业务性质等将业务分成了三大类,业务等级由高到低为A、B、C类,具体分类如表3.2所示。

  表3.2 X会计师事务所业务分类表

  类别业务范围

  A①证券和期货相关业务②金融和保险相关业务③特大型企业相关业务,不包括集团财务公司、股权投资基金、保险经纪公司等的鉴证业务和合并资产总额低于10亿元的金融、保险企业的鉴证业务,验资业务

  B①合并资产总额不低于50亿元的国有企业相关业务外商投资业务(含港澳台)相关业务②资金总额不低于50亿元财政预算资金相关业务③资产总额或资金总额不低于50亿元的非营利机构相关业务④合并资产总额或资金总额不低于50亿元的其他客户的业务⑤未划入A类的验资业务⑥未划入A类的金融保险相关鉴证业务⑦新三板公司中期财务报表审计业务

  C除A类和B类的业务

  如上表可见,虽然A类业务风险级别明显更高,但某些B类业务的风险也很高,再加上X会计师事务所对A类业务进行风险评估小组评估,评估底稿在全所24小时公示,每年风险管理合伙人组织其他合伙人对所有A类业务进行定期风评,而B类业务不需要上述的流程,相较于某些B类业务的风险而言,相对应的措施不到位。

  3.2.2审计质量过程控制存在多处问题

  虽然业务承接程序有相关的内部制度,但由于分所的权力过大的顽疾,分所的合伙人在承接业务权力很大,出现执业不谨慎,承接高风险项目的现象。事实证明,出现审计质量问题的项目本身就具有高风险和不稳定因素。X会计师事务所内部曾出现,个别合伙人拒绝的项目,而其他合伙人承接,结果出现审计失败现象,评估小组的责任也未落实,这也意味着,内控系统存在致命漏洞。

  X会计师事务所承接的上市公司审计业务2013年至2015年缓慢上升,2016年出现下降趋势,2018年下降幅度变大,起因于从2016年以来的连续审计失败,导致合伙人带着客户出走。可见,前期的业务承接不谨慎带来的后果不仅仅是审计失败,更是市场份额变少,再难承接到新业务。X会计师事务所2013年至2018年上市公司年度财务报表审计数量如图3.1所示。

  图3.1 X会计师事务所2013-2018上市公司年报审计量

  在进行风险评估时,由风险评估小组或合伙人在考虑被审计公司的经营管理情况,组织结构,行业发展环境等,除此以外,还要关注会产生错报的事项,如董监高变更,重大投资项目等。最重要的是,客户所在行业的财务相关政策和法律的变动直接影响对报表相关内容的审计。X会计师事务所有一套业务承接评价表,某些合伙人在承接项目时并没有按照评价表的内容逐条对被审计公司的实际情况进行评判,这样很容易增大承接业务的风险。

  审计计划有助于整个项目组成员关注重要的审计领域,识别潜在风险,更能有效把控好审计时间安排。部分项目经理和合伙人不注重审计计划的编制,匆忙制定审计计划,出具不恰当的审计意见的风险增加。

  X会计师事务所内部质检时发现:项目三级审核不规范,缺复核记录或者记录不完整。项目三级复核是审计质量控制的最基本环节,审计人员混淆三级复核和事后监控、独立复核的概念,轻视项目三级审核的关键性作用,而且X会计师事务所对此的惩罚措施太轻,造成项目三级复核流于形式。

  独立复核工作独立于项目组的审计工作,且复核合伙人多为兼任,忙季既要承做项目,又要复核项目,使独立复核质量降低。风险管理合伙人委派复核合伙人时未能审慎考察该复核合伙人的专业胜任能力,不是经验丰富的项目合伙人就可以当复核合伙人,独立复核不是简单重复正常的审计工作流程。X会计师事务所的A类业务必须复核,复核合伙人的普遍不称职必然影响事务所的整体审计质量,引起证监会,财政部,中注协的高度关注。

  按照审计准则,审计工作的底稿需要在业务报告日后六十天内归档,X会计师事务所在该事项上的逾期严重,尤其是在忙季,而当审计丑闻曝光,有关部门进入检查时,底稿是重要的需要查看文件,如果底稿逾期且记录不完整或者有问题,那么事务所基本会受到处分。

  审计质量的过程控制不善也导致X会计师事务所多次被罚。自2016年1月1日至2019年6月30日,X会计师事务所受到中国证监会处罚如下:行政处罚5次,处罚措施为没收业务收入,罚款和责令整改,受到行政监管措施处罚12次。2017年3月14日,有两名注册会计师被处5年市场禁入。2017年2月14日,证监会和财政部联合处罚暂停承接证券业务。以上处理处罚大大降低了X会计师事务所的信誉度。X会计师事务所不仅受到来自证监会的处罚,还受到银行间交易商协会和股转系统的处罚,相关情况如表3.3所示。

  表3.3 X会计师事务所受到银行间交易商协会和股转系统处罚情况

  时间涉及公司处罚机构受罚原因处罚措施

  2016.06 A银行间交易商协会未能协助调查底稿暂停相关业务一年

  2016.07 B股转系统对A公司财务信息处理有明显不恰当之处警示函

  2017.03 C股转系统递交未审核数据自律监管

  2017.06 D股转系统对C的经营风险考虑不充分提交书面承诺,自律监管

  2017.08 E股转系统事务所内部管理不善自律监管

  每年X会计师事务所的风险管理委员会和质量监管部都会对执业质量进行检查,但是X会计师事务所审计丑闻并未得到有效遏制,且出现审计失败的原因更复杂。

  3.2.3人力资源配置统筹不足

  A类业务质量监管员短缺导致年审忙季相关监管员工作稳定性差,平均每人负责的业务数量较多,精力分散。质量监管员的工作开展一般不在审计现场,这就需要质量监管员始终保持高度的职业怀疑态度,审查项目组提交的各项资料。同时,质量监管员的工作对专业能力的要求很高,不是短期内聘用并培训就能上岗的。另外,在某些分所,B类和C类的质量监管员也存在配置不均的情况。并且,某些质量监管员由分所直接聘用,独立性受限制。

  复核合伙人负责对A类业务的独立复核,复核是质量监控的重要环节,X会计师事务所的复核合伙人多为兼任,既要负责承做,又要负责不是自己承做项目的复核,加上部分复核合伙人承做项目经验丰富,但复核的专业能力严重不足,导致复核工作流于形式,这也说明X事务所复核合伙人的招聘和培养严重短缺。

  每年忙季,X会计师事务所为了降低人力成本,招收大量大学生为实习生,并且实习生一般没有培训时间,直接跟项目,现场培训,立马实践运用。在审计过程中,又由于时间紧迫,对实习生的工作内容审核不足。X会计师事务所甚至出现一个项目经理带着几个实习生做审计项目,没有其他正式员工。2013年,在审计某国有大型企业时,实习生们疏忽大意,竟然出现报表不平这一严重错误,该项目经理采用被审计公司的相关资料进行倒推,使报表平衡,这是审计的大忌。

  注册会计师是审计业务的重要成员,X会计师事务所2013-2018年注册会计师数量的变化幅度比同期收入总额和上市公司年报审计量小,2013年到2016年缓步上升,至2017年开始下降,但注册会计师数量还维持在2000人以上。X会计师事务所2013年至2018年注册会计师数量如图3.2所示。

  图3.2 X会计师事务所2013-2018注册会计师数量

  培训审计人员上手相对简单,但是培养一名合格的注册会计师,一位优秀的项目经理很难,X会计师事务所在培训上缺乏相应的内容循序渐进地培养一位优秀的项目经理。此外,“后勤人员”多于审计人员,而且注册会计师比例远低于四大。

  3.2.4总分所发展不均衡

  X会计师事务所前身是两家大型会计师事务所,单从他们的客户分布来看,广东是两家事务所主要的客户来源地。而合并后的X会计师事务所总所设在北京,这不利于对各分所的管控,再加上合并后的规模变大,分所地域跨度大,人数多,客户来源广泛,整合资源的效率低,分所“各自为政”的现象不绝,一体化质控进度缓慢。尽管合并后的X会计师事务所制定一系列内部制度准则,设置一些责任合伙人职位,但未能有效实行,有些制度流于形式。

  总部对分所的管控失当会带来许多问题,对审计业务的冲击也是显而易见。X会计师事务所2016-2018年A类业务数量呈现下降趋势,其中新三板相关业务下降趋势最明显。具体情况如表3.4所示。

  表3.4 X会计师事务所2016-2018年A类业务汇总表

  年份A类业务总量上市公司IPO企业特大型企业新三板企业金融企业其他

  2016 2332 385 215 35 1573 62 62

  2017 1574 343 187 24 931 53 36

  2018 1428 323 153 24 785 58 85

  并且,由于各分所的发展差距,业务发展不均衡的程度在扩大。2018年,X会计师事务所的北京,深圳,上海,浙江4个机构承做的A类业务占总量56.09%,剩下的A类业务由35家分所零散承做,A类业务的承做集中度较高。具体情况如下表3.5所示。

  表3.5X会计师事务所2018年A类业务承做分布表

  承做机构A类业务数量/个占比/%

  北京执业中心284 19.89

  深圳分所273 19.12

  上海分所163 11.41

  浙江分所81 5.67

  其他627 43.91

  合计1428 100

  2014年,财政部派遣财政监察专员对X会计师事务所总所及其中12家分所进行考察,考察结果显示:一体化进行缓慢,品牌管理异常。X会计师事务所成立后沿用合并前的一家事务所的法律主体内容,另一家事务所的法律主体被吊销,但未退出以它的名义申请的国际会计网络,而且X会计师事务所给两家国际会计网络系统缴纳会费,这两家会计网络系统执业标准不同。这意味着在一定程度上,X会计师事务所总分所独立经营,财政部敦促其改正,加快一体化进程。

  2017年,财政部和证监会组成联合调查组对X会计师事务所进行考察,结果显示,X事务所存在分所管理标准不一,工作人员工资标准,考核标准不一的情况。这也意味着合并后的磨合时间过长,总分所的管理问题频现,整合资源的进程缓慢。

  X会计师事务所在合并之初,因为初期整合资源不到位,许多合伙人带着客户出走,在合并后第一年,有19家解约或者不再续约,其中11家是因为审计团队加入后任会计师事务所。此后,X会计师事务所多次受到证监会或证监局处罚,流失上百家客户,其中不乏国有大型企业和上市公司,再加上整合资源的速度慢,随时面临失去重要岗位的从业人员和客户,这使得X会计师事务所对客户依赖性变大,尤其是现有的大型企业,这无疑影响审计独立性,产生恶性循环。

  在面临客户流失的情况下,新客户的数量及体量难以弥补老客户流失带来的经济影响,对新客户的风险评估标准不够,没有严格执行审计程序,业务约定书的签订过于疏忽,引发潜在风险。2017年证监会和财政部的联合检查发现X会计师事务所的业务约定书管理方面存在漏洞。

  被有关部门多次检查出问题也预示着X会计师事务所的业务收入的下降。2013年X事务所业务收入总额突破24亿,此后两年稳步上升,到2016年,业务收入达到顶峰,突破40亿,然而由于所审计的上市公司出现财务舞弊现象,声誉受损,某些上市公司另聘会计师事务所,造成2017年业务收入的骤降,X会计师事务所紧接着未能挽回声誉,2018年业务收入相比2017年微降。X会计师事务所2013年至2018年业务收入如图3.3所示。

  图3.3 X会计师事务所2013-2018收入总额

  X会计师事务所注册会计师人均创收有两次低谷,分别为2014的118.88万元年和2017年的117.12万元,顶峰为2016年的160.31万元,得益于2016的收入总额居高。X会计师事务所2013-2018年注册会计师人均创收如图3.4所示。

  图3.4 X会计师事务所2013-2018年注册会计师人均创收

  3.2.5审计工具落后

  审计工具从一开始的手工查看资料,到后来的初步使用电脑,简易审计软件,到现在的智能审计软件,符合时代发展的趋势,现在的“互联网+”审计和云审计被广泛应用,审计工具之间的效率差别也越来越大。

  四大的智能审计软件系统能实现联网同步执业,复核沟通,实时监控等功能,可以实现各类底稿云存储,也方便了后期调取查看。X会计师事务所有必要进行审计工具的更新,审计工具的更新不仅加快效率,还能进行风险防控。智能型审计软件也在不断更新提高中,对事务所整体而言,避免了许多人为因素导致的疏忽错漏,从而提高审计质量。另外,如果不及早应用智能型审计软件,可能将来无法服务一些使用了相匹配的财务软件的客户或者无法审计某些事项。

  第四章X会计师事务所审计质量控制体系改进方案

  4.1完善审计质量控制制度

  X会计师事务所的审计质量控制制度主要需要明确权责,管控好合伙人,为了避免项目组和客户的私下利益输送行为,严格轮换制度和A类业务项目认证制,确保审计质量。

  4.1.1明确质控关键岗位人员的责任和责任追究形式

  质量专管员和复核合伙人的工作内容相联系,但各有侧重,有关制度应该精准划分他们的职责。质量专管员负责整个审计工作的监控,包括复核合伙人的独立复核工作。复核合伙人对其负责的项目承担连带责任,除项目组成员故意提交错误的各项资料以外。

  负责承接和承做的合伙人对整个项目负第一责任,如果发生被没收审计收费和行政处罚时,这些应该由负责承做和承接的合伙人共同承担。除此以外,风险评估小组成员、质量专管员、复核合伙人、风险管理合伙人处以相应的罚款,项目经理应该扣除奖金提成,情节严重的降级或开除。如果相关责任人拒绝承担经济责任,则依法起诉追责。如果某位注册会计师被单独处罚,那么事务所应该立即停职,追究经济赔偿责任,情节严重的开除。具体责任追究如下表4.1所示。

  表4.1质控关键岗位人员责任追究表

  环节职位责任追究

  承接业务发展合伙人处固定金额的罚款

  承接风险评估小组处固定金额的罚款

  承接承接合伙人承担主要责任

  承做项目经理扣项目奖励,严重情况降职

  承做项目合伙人承担主要责任,视情况罚款,降职,退伙

  独立复核复核合伙人根据实际情况罚款

  监控质量专管员处固定金额的罚款

  签发风险管理合伙人问责并罚款

  合伙行为监督委员会对于全所内审计质量重大问题要迅速启动内部追溯追责机制。一般为合伙人负主要责任,为了更好地追责到位,X会计师事务所在应该在合伙人入伙时签订一份承诺书,并且按不同级别和工作年限设置合伙人风险准备金,以便较快地使经济赔偿到位,若准备金不够,从工资里扣除,曾因为审计质量问题受到处罚的合伙人若保持执业资格,则风险准备金相应地增加。如果内部追责机制受限,可以寻求外部专业机构内部审查或向法院提起诉讼等。

  4.1.2实施合伙人严进严出

  X会计师事务所现在是特殊普通合伙制,一个新的合伙人入伙,就和其他合伙人形成利益共同体,合伙人们应该共同在承接,承做,事后监控整个过程中控制审计质量。一旦有一个合伙人专业胜任能力不够或者独立性缺失,那么事务所整体执业质量必然下降,短期内很多审计质量问题可能被掩盖,但长期下来事务所将面临审计丑闻,不得不面临罚款等惩罚。因此,选择合适的合伙人入伙十分重要。X会计师事务所应该将总的合伙人限制在一个具体的数字限值内,入伙和退伙保持动态平衡状态。入伙的考核必须是多指标综合考量,应放弃业务收入指标为首要考核标准的原则,优先考核执业质量,声誉,专业胜任能力这些指标,降低业务收入指标的比重。提名合伙人的个人如果在做项目经理或者在其他事务所存在被证监会等外部相关机构处罚或者存在带来执业质量风险的不稳定因素,应该禁止进入提名名单。

  退伙机制必须要迅速有力,给其他合伙人警醒作用。对于专业技能落后、不了解客户行业特殊政策法则和客户高层动机、重大问题不咨询专业人士、过度授权给下级审计人员、审计程序执行不到位、忽视事务所内部规定的这些合伙人,应该立即劝退,若发现这些问题时及时协调解决未造成损失时,可设置观察期再由合伙人行为监督委员会决定是否退伙。在实施承接和承做合伙人都需承担责任后,应该监督各位合伙人,避免他们只拉大客户仅承担承接合伙人责任,避免更大的责任,承接和承做的合伙人应该同时具备承接和承做的能力并实际负责承接和承做的业务。

  4.1.3缩短原有轮换制度期限

  会计师事务所承接的审计项目由哪个项目组承做虽然受到项目组主要人员的知识技能及职业经验限制,但是即便某个项目组十分熟悉被审计公司并且以往审计业务很出色,也不能长期由其承做,容易制造私下利益输送链条,影响事务所整体执业质量。所以,X会计师事务所已有的轮换制期限应该再缩短。为各公司提供审计服务的,服务年限不得超过5年,其中为证券期货单位和国有及国有控股的企业服务期限不得超过3年。被轮换后的2年内,不得再为之前的企业提供审计服务。如果出现该轮换制度实行下,与某公司对接的新承做项目组不能胜任,由风险控制委员会决定是否要突破轮换制度重新启用原项目组。

  4.1.4实施A类项目资格认证制

  A类业务审计风险较高,出现审计质量差的可能性也大,其中证券期货类和金融保险的审计业务风险极高,为了防止各分所派遣专业能力不够的团队进行审计服务,总所应该在全所范围内建立A类业务项目负责人资格认证制度,并将其添加在执业系统内,防止分所私下派遣不符合要求的团队承接业务。质量监管部门负责资格认证的日常工作,风险控制委员会定期内部审查资格认定。另外,对于受到证监会立案调查的正大项目负责人,应立即暂时取消他的A类项目负责人资格,如果最后受到证监会处罚,则永久取消他的这项资格。

  4.2对审计质量过程控制的改进

  对审计质量过程的改进事情控制方面包括明确承接业务的要求和责任承担,做好风险评估,在事中控制方面包括制定好审计计划、优化函证程序、三级复核程序到位,在事后控制方面注重考核和监控。

  4.2.1谨慎承接审计业务

  业务承接是审计质量控制的第一环节,合伙人应该在考虑特殊行业,异常客户,异常事项等风险点后谨慎评估和识别潜在风险,推测整个审计业务花费的时间成本,人力成本等等和对方给出的审计费用相对比,衡量是否能够承接这笔业务。合伙人对被审计公司存在重大疑虑时,应将具体情况逐一记录下来,整理成完整资料,上报给业务发展部备案,并上报系统公示,供全所合伙人查阅核查,以防其他合伙人错误承接。同时,为了鼓励合伙人拒绝本身存在重大问题的项目,应设置相应奖励机制,如日后该公司发生违法违规事项被披露,应该奖励那位拒绝并上报的合伙人。若存在承做和承接相分离的情况,项目出现问题,承接人和承做项目组均需按实际情况划分责任。长此以往,在业务承做这方面,主体责任得到落实,控制承接存在审计失败风险的项目。

  4.2.2A类业务全部纳入风险评估小组评估范围

  根据X会计师事务所的现有规则,拥有8名及以上合伙人的分所必须设立风险评估小组,对新承接的划分为A类的业务必须进行风险评估。根据X会计师事务所出现的审计失败事件,有些公司是长期由X所服务的,在风险评估这块明显缺失。所以,对全部A类业务进行风险评估很有必要,每次在决定是否承接A类业务时都需要风评小组重新进行风评,针对存在多次合作的公司,相邻两次由不同风评小组进行风评,严控单一风评小组的疏忽。根据X所对业务的划分,A类业务的风险级别最高,更需要时刻监督对方公司,如果发生异常收购,管理层换届等情况,需要提前重新进行风评。另外,评估小组的评估应该适当增加审计现场跟踪督查的形式。

  有些事务所因为合伙人人数少而未设立风险评估小组,X会计师事务所的管理层应该统筹规划,这些未设立风险评估小组的分所所承接的A类业务风评应交给其他分所的风评小组进行风评,风评小组接受原分所的委托和各项资料,两个分所之间应该建立畅通沟通渠道,保证风评工作高效实现。如果某分所未设立风评小组,且每年承接的A类业务极少,事务所总部应该统筹,将这些A类业务交由合适的其他分所,并适当分一些B类和C类业务给该分所。

  针对合伙人拒绝的客户和风评小组风评后拒绝的客户,X所应该建立风险客户负面清单,并设置于系统内,避免无效承接。这个负面清单应该记录关键风险点,供全体查阅参考,同时,负面清单应该持续更新,特别是退出负面清单的客户,相关负责人应该详细记录退出原因,由质量监管部门审核。

  4.2.3审计计划强制录入系统

  目前X会计师事务所存在审计计划不完整的现象,审计计划并不是提前制定好就一成不变的,应在正式工作中不断完善直至最后完成。审计计划方案应该在项目组进入审计现场前由项目经理编制,这份计划应该是风险导向的,通过了解客户的行业数据,关联方,初步摸清企业经营管理情况,评估企业的错报风险,并且依次设计有效的审计程序进行应对。另外,在审计计划中,应该对项目组人员进行任务分配,内外勤时间安排妥当,要为三级复核留足时间。X会计师事务所应该在系统上将审计计划设置为必须上传的文件,保证完成度,由质量监管部门派专员负责检查。

  4.2.4优化函证程序

  证监会,财政部等在考察会计师事务所时尤其注重审计程序的函证和监盘执行情况。

  银行函证需要X会计师事务所提交书面函证并由被审计单位和事务所都盖章才能寄出,经过银行内部各种程序才能回复,审计时经常发生多次催促不回函的事情,导致时间不够项目组跳过函证这一步,进而增加审计风险。根据实际情况,X会计师事务所可以顺应信息化趋势,建立银行函证的信息化系统,逐渐与相关银行的系统进行对接,这样,既能减少时间成本,又能提高追溯效率。

  企业间的往来函也存在多环节拖沓的情况,项目组即便采用备用审计程序,也难降低审计风险。X会计师事务所可以建立专门的函证工作组作为中间人,接受项目组询证函,发往对应企业,并接受回函,然后对接项目组,针对拖沓的情况,函证工作组负责敦促。

  函证工作组一般工作流程如图4.1所示。

  图4.1函证工作组一般工作流程图

  4.2.5严格执行三级复核程序

  三级复核是质量控制最基础的环节,然而,很多项目组认为有质量专管员和复核合伙人的质控工作,三级复核程序不完整也没什么关系。项目经理一级复核需要尽量详细完整,部门经理或者签字注册会计师进行二级复核时应对项目组重要会计事项进行再次复核,主任会计师或者合伙人对重大事项进行重点三级复核。由此可见,如果一级复核不完整,后面的两极复核未涉及,那么出现问题的风险会变大。如果三级复核执行不到位,质量专管员可以进行警告敦促,如果还需要进行独立复核,在发现三级复核不到位时可拒绝独立复核。在三级复核整个程序中,应该始终坚持风险导向原则。具体三级复核程序如下图4.3所示。

  4.3三级复核程序

  4.2.6加强全过程监控和事后质量考核

  X会计师事务所存在的审计底稿逾期归档现象在根本上是项目组的不重视引起,审计底稿的缺失很多情况下预示着审计工作存在问题,所以,应该重视审计底稿逾期现象,质量专管员应该敦促审计底稿的及时归档,如果审计底稿逾期,项目负责人罚款,根据逾期天数制定分级罚款方案。相应地,对于审计底稿及时完整归档的项目组,X事务所在绩效考核上加分。

  风险管理合伙人和质量监管部门每年要进行全所的执业质量检查,但就目前X事务所多次审计失败的情况来看,联合执业质量检查收效甚微。X事务所应该将事后抽检常态化,风险管理合伙人对质量专管员的质控工作进行抽检,质量专管员考核复核合伙人的独立复核工作,质量专管员和复核合伙人考核项目合伙人的第三级复核。事后抽检工作应保证在每一年里每个合伙人都要被检查到,做到全面覆盖。审计工作的事后考核和监控有利于发现被掩盖的问题,有利于质控系统优化。

  4.3统筹人力资源配置

  审计质量的控制需要专业人士去实现,事务所在培养专业人士需要招聘,晋升,培训同时进行,壮大人才队伍。

  4.3.1加强后续培训

  无论是新员工还是老员工,如果后续培训不足,极易导致员工自我学习的意识不够,时间不足,专业能力停滞。除了知悉审计准则外,审计人员还需掌握更多的审计理论知识,同时在实践中积累经验。X会计师事务所的客户来自各行各业,审计人员还需不断积累行业特性知识,避免被对方蒙蔽,忽略不合理盈余管理行为,知识和经验的积累必须是同时进行,审计人员更应该保持知识的更新,在审计工作中保持职业谨慎态度。

  对于正式员工,除了继续教育等统一培训外,更重要的是老员工带着新员工在项目组培养实践能力,可以给每个新入职的审计方向的新员工指定一个老员工当师傅,并在一到两年内将他们安排在一个项目组,每隔半年质量监管部门组织合伙人对这些新员工的各项能力进行考评,如果考评优秀,可适当提高师傅的绩效。如果考评不合格,将考虑是否换师傅或者调岗等等。

  每年年审忙季,X会计师事务所会招聘大量的在校实习生,应该尽早建立在校大虚设实习生培训体系,为了避免时间紧迫的问题,可以采用线上线下同步培训方式,线下的培训采用强制性的,而线上培训内容则必须面广,针对不同专业背景的学生可以跳过基础知识等等。

  4.3.2完善招聘晋升机制

  X事务所要想持续保持专业服务能力,就必须拥有一批高素质的人才。全所应该统一招聘标准,分管人力资源的管委会成员和总部人力资源部门定期评测全所人力资源状况,供各分所负责人参考并确定招聘需求。人力资源部应该派专门的人员对接各部门,甚至各岗位,这样,在招聘环节上,人力资源部能够根据不同岗位的招聘人员特质需求进行初步筛选。

  在各自岗位表现优秀的员工符合考核标准的应该提拔,让他们在新的岗位上再边学习磨炼,让全所形成“老、中、青”的梯队。每年进行全所人员的考评,在与审计业务相关的人员考评中,项目收入贡献和项目质量都是考评重要标准,考评结果分等级和排名,排名靠前的进行提拔晋升,适当增加年终奖,一些助理审计员如果考得注册会计师证,也可按他们的工作表现考虑是否提拔或加工资。除了提拔员工,相应地,还要有末尾淘汰制。

  会计师事务所的招聘和晋升机制一定要协调,保证在每个岗位上的人员数量适当,他们的才能能够适配该岗位上的工作内容,同时擢升的员工和退出的员工保持动态平衡,使人员流动性保持在一定水平上。

  4.3.3培养综合人才队伍

  作为专业服务机构,X会计师事务所需要招聘不同专业背景的人才,培养综合人才队伍,审计人员不能只局限在会计、审计这些对口的专业,还应招聘一些法律、计算机、服务客户相对应的理工科人才。很多时候,职业敏感度能够引导业务人员发现问题,会计师事务所所服务的客户业务繁多复杂,一些复合型人才更能提供审计具体流程细节的有效建议,减少审计疏忽。如果一支项目组只具备审计专业人员,即便经验丰富,面对新情况,以不变应万变的态度迟早导致审计失败。

  4.4加强对各分所的管控

  X会计师事务所的多次合并带来了一体化严重受阻的顽疾,目前的情况只能继续推进质控一体化。质量专管员应该由总部直接管理,不接受分所负责人或其他合伙人的管理,这样更有利于总部对分所的质量有直接的管控。质量专管员必须定期将监控情况整理好上报总所,必要的资料凭证寄到总所统一管理,不得因为时间紧凑,离总所位置远近等问题而放松监管措施。总所在委派质量专管员时要考虑客户的行业,专管员的经验。质量专管员一般是非现场监控,更需要敏锐的洞察力。除此以外,要将监控的重点转移,重点监控函证、监盘、审计底稿是否完善及时归档这些,一旦发现问题应该立即上报总所,一边总所及时知悉解决。总所应该不定期派专业人士到分所考察,形成上下沟通有效的渠道,这样才能进一步质控一体化。

  4.5注重信息化审计的应用

  传统审计是结果导向式,具体是为被审计单位审核财务报告是否有问题,在有限的时间里利用抽样等手段完成审计工作。但在信息化时代,信息的繁多和复杂必然带来技术的革新,审计人员必须改变观念,不能因循守旧,必须借助技术对数据进行更全面的分析,规避人工操作的失误。由于目前经济环境的发展多变,审计工作必须以质控为中心,信息化审计的重中之重也应该是利用信息化手段控制审计风险,提升审计质量。X会计师事务所应该加强信息化审计内容和审计财务软件操作的培训,加强审计人员对信息化审计系统的应用技能。同时还必须进行信息化审计平台的构建,增强平台的实用性。

  数据库的应用正在各行各业普及,会计师事务所也应该顺应发展形势,建立数据库,提高现代化水平,方便各项数据和资料的整理和取用,提高审计效率。数据库的使用在一定程度上也能预测未来发生的情况和风险控制点,进一步去识别财务舞弊,识别潜在风险事项,提高整体审计质量。数据库的建立也是信息化审计的一部分,需要相关审计软件的开发及拓展,事务所可以引进国外先进软件,根据事务所自身特点调整并增加部分功能。