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论文相关方法-国内外关于审计职业怀疑的研究

2021-04-21 10:21:11

  

  本文针对会计师事务所近年来出现多次审计失败案例,讨论审计职业怀疑在审计失败中的影响以及能否通过提高审计人员职业怀疑水平来提高审计质量。本文通过在瑞华会计师事务所发生的一个实际案例,即对亚太实业审计失败的案例进行研究,发现瑞华对亚太长期股权投资减值准备和质量索赔款的会计差错都未采取适当的会计措施,其中一个原因可能正是审计人员缺乏审计职业怀疑,这可能是专业能力不足以及缺乏职业道德导致的,而审计行业准则设定和对注册会计师个体加强培训是提高审计职业怀疑水平的可行途径。

  因为管理层与投资者之间信息不对称需要注册会计师以第三方的身份,来对审计单位的财务信息进行审计,并能提供该审计单位在重要的财务信息方面是否违反了会计准则。近些年来,国内多次有会计师事务所因审计失败而收到证监会的行政处罚,对社会产生不良影响,也让投资者遭受了损失,同时给社会经济发展带来了很大的阻碍。

  在2018年由习近平主席主持召开的中央审计委员会中发表的讲话里强调了在新的形势下,审计工作的地位和作用越来越重要,审计机关应加强对审计工作的指导、监督,对于完善审计制度、推进国家治理等方面的重要意义愈发突显。随着对审计的需求迅速增长,审计任务繁重与负责审计工作的会计师事务所力量不足的矛盾突出,并将长期存在。在执行审计实务操作时,审计师向来面临着重大的专业能力要求与道德考验,其中一个重要方面就是审计师的审计职业怀疑技能,这种技能是工作时的一种态度,也就是注册会计师在进行公司的审计工作时要有质疑的态度和思维方式,要有批判的精神,不能想当然地为企业寻找财务信息的合理性,而是应该通过质疑财务信息的合理性,来找寻真相。当发现被审计单位有可能存在会计财报错误时要保持警觉的态度,要合理怀疑其是否存在舞弊或者错误操作,在审计过程中要实事求是,不能相信被审计单位的一面之词,更不能相信错误都是巧合以及太过完美的结果。当发现各种审计证据出现相互矛盾的情况,要合理怀疑信息是否是真实的,是否存在舞弊的行为。针对于此,注册会计师要进行深入的调查,并给出进一步的审计方案,以确定增加的审计程序和需要更改的内容。对于管理层以及治理层的评价,注册会计师要客观,不能以以往的评价为参考。因为在长期的工作中,人不会保持一成不变,如果只有合理的保证是不能认可说服力不强的证据。

  作为我国八大所之一,瑞华会计师事务所是行业龙头,本该是规范标杆,然而近年来,却多次收到证监会和地方监管局开出的罚单,甚至一度被暂停承接新的证券业务,负面缠身的瑞华成为了当前审计行业中的一个典型代表。瑞华的前身在历经多次合并之后,最终于2013年由国富浩华与中瑞岳华两家会计师事务所合并,但过快地扩张规模,导致事务所内部相关的整合滞后(如风险偏好的整合、事务所文化的整合、质量控制的整合等),致使瑞华外强中干,虽外表看似强大,实际内部能力不强,导致审计失败的事故频频发生。会计师事务所内部审计质量控制的程序和机制可能存在不到位或者缺陷的地方,还有对内容质量把关不严的地方。即便是各项程序和会计师事务所内控等都合规,审计人员能否查出上市公司造假问题也成为一大争议,审计人员的职业能力还需进一步强化。2017年1月瑞华会计事务所及相关注册会计师在对亚太实业的2013年年度财务报表进行审计时,没有尽到应尽的审计责任。由于出具的审计报告记载不真实不合理,证监会对此进行了行政处罚。本文将通过介绍瑞华会计事务所对亚太实业的审计失败案例,进一步分析审计失败原因中缺乏职业怀疑起到的影响,并在最后提出一些意见。

  二、国内外关于审计职业怀疑的研究概述

  注册会计师在进行审计工作时必须具有审计职业怀疑的态度,这种职业态度将大大地影响审计工作的质量。近年来,随着我国为适应全球化而开展的经济改革,会计业务模式也朝着多样且复杂的方向发展。业务复杂程度的提高,如涉及的估计事项越来越多,对审计师的主观判断能力要求更高,使财务报告的外部使用方对公司业务的真实性越来越难判断。因此高质量的审计报告对审计师的专业素质的要求越来越高,而良好的职业怀疑态度能够保证审计工作的工作质量。目前,美国会计师行业组织、国际会计师准则制定组织等多个国际性会计师组织和监管部门,都对审计职业怀疑给出了自己的定义和注解,并在审计准则中加以强调,国内外的审计理论学家和实务操作者也都十分关注和重视对此的研究。

  (一)国外对审计职业怀疑的研究

  国际审计与鉴证准则委员会(IAASB)于1977年发布的第16号国际审计准则(ISA)中首次出现了审计职业怀疑的概念,之后又在一系列准则中对审计职业怀疑的概念逐渐完善。其定义是作为审计师的态度,同样也是一种怀疑精神,是注册会计师在对可能因为欺骗或者失误造成的错报产生提高自身的警惕,并且对审计工作进行严谨的评价判断。针对美国公众公司2004年-2006年上市公司监管的总结中,会计监督委员会(PCAOB)也提到了职业怀疑:审计职业怀疑包括注册会计师对审计证据的严谨判断和评价,它是审计人员的一种态度。在以上的两个国际标准中,审计职业怀疑都被认定为一种审计师的态度,也就是他们的心理。审计职业怀疑本质上是一种职业技能,它是建立在每个人的个体特殊性上的,这种技能可以通过积累更多的工作经验以及学习更多的专业知识和进行培训来获得。所以我们可以得出,审计师的知识经验、审计师的个体特质、所在会计师事务所的文化制度和审计行业的大环境都跟审计职业怀疑有关系。

  国际会计师道德准则委员会(IESBA)、国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)以及国际会计师教育准则委员会(IAESB)是从事会计职业道德、审计、会计教育领域国际性准则制定机构,它们在2017年8月成立了审计职业怀疑联合工作小组,并且共同拟定颁布了《加强职业怀疑》的专业报告。这篇报告主要观察了解注册会计师以及审计人员所处的整体环境,主要介绍了以上三家机构组织计划针对加强审计人员职业怀疑水平拟采取的行动。其中IESBA强调构造包含职业怀疑在内的基本准则框架的重要性,不断提高职业怀疑的理论构架和内涵深度。对于审计职业怀疑的影响因素,可以总结为内因和外因,对于准则制定者来说,为了规范外因以加强审计职业怀疑,可以制定针对事务所和项目团队层面的具体、可操作措施。在事务所层面主要可以采取培育以质量为导向的文化、构建适合的激励和奖惩制度以及加强员工培训职业怀疑方面的教育。在项目团队方面,团队负责人应向项目组成员强调保持职业怀疑的必要性,并在后续工作中起到监督和复核的作用。而具体到审计师个人,还未有合适的准则对其是否达成职业怀疑水平要求的规范。同时,还考虑扩大职业怀疑的运用范围到对会计师的道德准则和教育准则,从审计的规划、实施到形成审计结论的全过程,从财务报表的审计方面扩大到所有涉及会计师职业的范围,说明除了审计操作层面,会计师的职业道德和对会计师的教育,也属于审计职业怀疑外延的部分。并强调在具有重大错报风险的领域更应该加强职业怀疑,审计师的审计怀疑程度应该与审计风险成正相关关系,当审计风险较高时,需要审计师获取更充分的审计证据来支持自我的判断。

  (二)国内对审计职业怀疑的研究

  2010年中国财政部发布的《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》对职业怀疑进行了明确定义:职业怀疑是工作时的一种态度,是注册会计师在进行审计工作时必备的质疑思维方式,当工作中碰到财务错报时要持质疑的态度看待相关的证据,慎重评价其原因是错误还是舞弊。同时明确规定,注册会计师在对企业进行审计时,要时刻保持自身的职业怀疑精神,对于有可能出现的会致使财务报表产生严重错误的情况要保持怀疑。同年发布的《中国注册会计师鉴证业务基本准则》中关于职业怀疑的定义是:对于所取得的相关证据是否有效,注册会计师应以质疑的态度来看待。对于证据之间的相互矛盾点和被审计单位提供的信息证据可靠性要时刻保持怀疑的态度。

  审计准则的目的是注册会计师对审计的财务报表中有没有严重的错报要取得的有效保证行为进行规范以及指导。在整体的审计过程中,对注册会计师的职业判断能力以及时刻保持职业怀疑提出了要求。近年来,随着对职业怀疑越来越重视,其运用范围不断拓展,审计工作中的一些重要环节是需要职业判断并要时刻保持职业怀疑的。

  (1)在对被审计单位的基本情况和环境有了解之后,要对因为错误或者舞弊产生的重大错报进行识别、评估。通过翻看调查往年的审计工作记录,了解与特定经营活动和行业相关的一些情况,或者向被审计单位的员工以及相关管理层进行询问,这是注册会计师对被审计单位的基本情况和环境进行了解的一个重要信息来源。在审计工作中,对管理层可以问询的问题有,如重要的顾客以及供应商不再合作的情况、新出现的对手企业、国家新出台的税收法律法规、公司战略实施情况等。在进行审计时,注册会计师不仅要对管理层以及财务报告相关责任人进行审计询问,并且还要根据情况询问单位内审员、工人、一线销售、采购员等,在询问时为获得更真实有用的可识别重要错报的情况,要对不同层级的人进行询问。审计师需注意的是不应对被审计单位的熟悉度而产生信赖感,根据以往的判断主观轻信问询来的信息,管理层以及各负责人都有可能因为来自内外部的压力而虚报错报经营成果,审计师要时刻保持怀疑的态度。最后还可以查阅被审计单位内部和外部的信息资料,比如中期财务报告(包括管理层对其的讨论以及相关看法)、其他特殊项目报告、管理报告,和股东大会、董事会会议以及单位高层的相关会议记录情况,还有外部信息资料包括外部顾问、代理机构、证券分析师等编制的关于被审计单位及其所处行业的报告等信息资料。

  (2)在识别出风险后,要进行合理的应对措施设计,重点印证重大错报是否存在,并取得相应的证据。审计证据是证实审计事项,作出审计结论与建议的依据,是经常会被审计人员运用在处理审计事宜上的一种手段。对于审计证据要万分慎重,包括相关的文件记录以及相关的问询答复、有矛盾点的审计证据都要保持质疑的态度,要慎重评价从管理者处取得的信息。审计程序应该是跟随审计中出现的问题进行调整的,而非机械的完成相关的步骤。如果注册会计师觉得识别出的信息反映出文件不可靠或者显露一些舞弊的情况时,注册会计师应进行深入的调查取证,在进一步审计中要实施增加的程序以及更改审计程序。需要强调的是,虽然在审计过程中要考虑到审计成本因素,但是,最重要的还是审计信息的可靠性。不能因为在审计中遇到的困难以及时间成本等问题,就忽略简化了审计程序,就选择说服力不够的审计证据。

  (3)对取得的相关审计证据进行总结,给出专业的审计意见。审计师在出具审计报告时主要面临两个审计风险:一个是被审计单位本身的风险,比如重大错报风险,这个是在审计之前就有的,注册会计师无法改变。另一个是注册会计师的检查风险,注册会计师实行了某种审计程序后,虽然检查出了许多重大的错报,但是在财务报表中,依然存在没有检查出来的重大错报的风险。检查风险是可以人为控制的,前提是正确的识别了所有重大错报风险领域,并对所有识别出的重大错报风险,试行了正确的进一步审计程序。因此在出具审计意见之前对具有重大风险领域更应该加强职业怀疑,这部分审计涉及到的内容多,范围更广,复杂程度也不同,这类重大错报风险问题包括金融工具计量、资产负债表期后事项等。所以,注册会计师可以使用检查观察、问询、穿行测试以及分析程序等合适恰当的方法来获得被审计单位容易产生重大错报的风险审计的相关情况。

  综合来看,国内外都认为审计职业怀疑是注册会计师综合素质中不可或缺的一部分,是保证审计质量的关键要素。目前对审计职业怀疑的研究也还有局限性,如对注册会计师审计职业怀疑的水平衡量尺度主要还是基于个体特质,而未能把审计环境对个人的影响相关化,其次对审计职业怀疑的定性不应该是一个静态的值,而应是以审计风险为导向的动态值,总之构建更合理的衡量审计职业怀疑的理论框架是未来的研究方向。

  三、案例分析

  (一)瑞华会计师事务所简介

  2013年,瑞华会计师事务所由两家会计师事务所合并而成,一家是中瑞岳华会计师事务所,另一家是国富浩华会计师事务所。为稳妥推进合并工作,自2013年6月1日起,国富浩华和中瑞岳华开始以“瑞华”的名义承接办理新业务。

  瑞华会计师事务所是我国最早获得A+H股企业审计资格的大型会计师事务所,并且也是最早完成了特殊普通合伙转制的国内会计师事务所。瑞华在美国公众公司会计监督委员会进行登记,业务范围比较广,包括企业改制、企业重组、股票发行和上市、财务咨询、税务咨询、管理咨询、资本运作等。

  会计师事务所的企业文化和内部治理全面深刻地影响其合伙人及员工的思维和行为模式。会计师事务所应建立质量导向的企业文化,在内部治理和管理中体现对质量的重视和投入,建立健全的质量管理体系,是审计质量的制度基础。会计师事务所的领导层提倡质量导向的企业文化,一方面要通过各种方式和途径向全体合伙人和员工传达和强调,另一方面要通过业务发展规划、利益分配机制和问责机制予以落实。

  (二)对亚太实业审计失败背景介绍

  1988年,海南亚太实业发展股份有限公司(以下简称为亚太实业)成立,1997年公司正式上市,注入资金超过3亿元,随后几年间在旅游开发业、高新科技开发业、农业种植业和水产业等领域均有涉猎。2009年3月31日,兰州亚太工贸集团有限公司收购海南亚太成为实际控制股东,兰州亚太及其子公司持有股份15.3%,成为海南亚太的第一大股东。

  海南亚太被兰州亚太收购后,2010到2012年的审计工作一直由国富浩华会计师事务所承接。2013年,审计业务自然地由合并后的瑞华会计师事务所接手,但是实质上仍由原国富浩华的注册会计师主持审计工作,2013、2014年签字的注册会计师都是国富浩华的原班人马。

  在对亚太实业的审计业务中,瑞华的审计人员并没有发现其提供的财务报表存在舞弊情况,相反连续五年都出具了无保留审计意见。证监会在2017年1月6日对瑞华开出行政处罚决定书,其中显示瑞华在对亚太实业(现ST亚太)的2013年年度财务报表进行审计的过程中没有恪尽职守,没有尽到应尽的责任,给出的审计报告存在一些不真实的记录。

  (三)瑞华对亚太审计过程中存在的问题

  (1)对于已经发现的期后事项会对长期股权投资减值准备产生的影响,瑞华所没有进行充分考虑,没有识别出错误并提出进一步的应对措施

  亚太实业在2012-2013年拥有济南固锝电子器件有限公司(以下简称济南固锝)的股份约48%,亚太实业核算长期股权投资时采用权益法,并将济南固锝作为联营企业计入资产负债表。亚太实业第七届董事会于2013年12月31日举行,并在第五次会议决议上通过了《关于转让济南固锝电子器件有限公司21%股权的议案》,亚太实业于2012年年底持有的济南固锝账面价值为2001.7万元,固该议案中提到本次转让价格为875万元。而正确的定价依据应是参考亚太实业拥有的48%股权对应的长期股权投资计提减值准备金。亚太实业于2014年底根据上述议案定价对剩余的27%股权进行计提长期股权投资减值准备,大约102.7万元。随后,在2015年1月份以同样的方式方法,对济南固锝9.36%的股权进行了转让。济南固锝在2013年产生的净利润,亚太实业对长期股权投资进行核算时采用了权益法,它的账面价值因而有了增加,但是资产减值也产生了。但由于亚太实业没有参考之前议案中的定价依据对公司拥有的济南固锝48%股权对应的长期股权投资计提减值准备,使得亚太实业公司在没有考虑所得税因素的情况下在2013年假增长了237.7万元的净利润,这部分利润占当期总利润的90.54%。

  上述两种计价方式,也就是参考21%股权出售价估算48%股权的账面价值以及公告议案中对48%股权的定价方式,都应被怀疑为资产有可能产生减值的情况。注册会计师针对这种情况应该予以关注并且要对是否进行资产减值计提做出正确的判断,并将整个分析过程写到审计底稿中。但是,瑞华所在对亚太实业股权转让的情况有了详细了解,又获得了亚太实业的大股东给出的《承诺函》,固在给出审计报告时就没有考虑到这次股权出售对于长期股权投资减值准备会产生怎样的影响,更没有这样的错误进行判断识别和给出并采取合理的措施。瑞华所的做法违背了《中国注册会计师审计准则第1332号-期后事项》第十一条的规定。

  (2)瑞华所对发现的济南固锝质量索赔款的会计差错,没有采取适当措施进行处理

  济南固锝在2012年将一笔质量索赔款535.5万元定为营业外支出。由于该质量索赔款的金额仍没有确定,而且没有进行实际支付,于是济南固锝在2013年10月认为公司2012年的营业外支出的估计不正确,并且将2012年确认的预计负债——营业外支出535.5万元进行冲回。在发现这笔会计差错后,瑞华所没有根据《企业准则》让济南固锝进行追溯调整,而只是要求其直接对本期的营业成本进行调减,造成了济南固锝虚假增加了530万元的产品。对于剩下的5.5万元质量索赔款,采用了借记“本年利润”,贷记“利润分配-未分配利润”的方式处理。上述的操作方法造成2013年亚太实业虚假增加257万元的净利润,这笔利润在亚太实业当期净利润中占比达到97.87%。

  如果出现了没有进行实际支付的质量索赔款,而且这笔款还不能明确具体的金额数量,我们不应该冲减营业外支出,这是错误的做法,是会产生了会计差错,而不是进行会计估值变更。会计估值变更是不可以随便进行的,必须要有相对的实施情况以及协议等等证据。因此,济南固锝对于该笔赔偿款的操作方法是不正确的,是违背了一贯性原则,这样的错误应该进行追溯调整,而不是通过对2013年的净利润做出调整。在这件事情中,注册会计师没有正确的对济南固锝提出要求,没有做到尽职尽责,负起责任。

  (四)从缺乏审计职业怀疑分析瑞华对亚太实业审计失败

  1.审计人员专业能力不足

  作为一名注册会计师,拥有高超的专业能力是保质完成工作的基础,专业能力包括专业知识、沟通能力、职业判断能力等。专业能力缺乏会使审计师对审计结果有重大影响的问题及疑问没有采取专门的措施来解决和排除,使得审计结果失败。审计师的专业性只能在某一阶段发挥作用。随着市场环境的变化、业务模式的变化、以及内控流程的变化等等,再加上各种信息技术在商业中的应用,审计师的学习压力和紧迫性越来越大。如何不去主动学习,审计师将无法应对新情况、新问题。除了学习以外,审计师还要通过实践和思考来让自己成长,而不能停留在原地。不愿去学习、不愿去成长的审计师,原来的知识会老化,原有的技能和经验对工作的帮助将会加速递减。

  大环境上来看,审计市场的竞争越来越激烈,会计师事务所的数量供大于求,各个事务所为了争取更多的业务量,经常采取降低审计质量的方法。瑞华所在合并后业务扩展速度过快,而随着承接业务量的增多,能承担业务的专业人士却愈发缺乏。审计行业一直存在传承和逆淘汰问题,审计行业相对收入水平的下降,人员流动性非常强,导致新人很少有机会全面系统的了解审计,很多人对审计工作可能还没有完全入门,就被推到了带队的位置,刚成为熟手,就离开了行业,经验和技能的传承出现断档。在上述发现济南固锝的质量赔偿款处理错误,瑞华所并没有采用合理的方法进行处理解决。甚至在识别出这个会计错误的时候,不理会会计准则对企业提出追溯调整的要求,虚假增加产成品,造成了虚假增加200多万元的净利润的后果。

  2.审计人员缺乏职业道德

  虽然审计工作对专业知识有很高的要求,对专业技能也有很大的需求,但是再高的能力也离不开职业道德的规范。作为一种影响巨大的职业,注册会计师不仅应该遵循社会公德,更要坚持保持与之相关的职业道德。拥有美好职业道德的注册会计师更能发挥优秀的专业技能和知识,使得审计工作质量更高更好。相反缺乏职业道德会使个人具有的专业能力走向反方向,使得很多违法乱纪的情况产生。

  瑞华曾在2014年为加强对合伙人的行为约束,增强合伙人行为规范,印发了《合伙人行为规范》以及为规范瑞华合伙人和员工的职业道德行为,树立良好的职业形象,印发了《职业道德基本规范》,但是随后几年却连续出现审计失败案例。会计师事务所想要营造诚信氛围,形成“不敢假、不能假、不想假”的长效机制,就应该进一步要求注册会计师从提高自身职业道德出发,不做违法违规之事。

  独立性是影响注册会计师能否守住职业道德的重要因素,也是确保审计质量的基石。然而,目前,我国大部分公司都执行的是实际控制人即公司的实际管理人,因而,我国的很多审计委托,尤其是上市公司,出现了一种特别的委托制度。也就是被审计公司的领导者在担任了被审计对象的同时,也是审计的委托者。会计师事务所在面临这种情况是非常尴尬的,面对的人有两种角色,让注册会计师非常容易产生审计是走过场的心态。亚太实业的管理层存在故意粉饰财务报表虚增利润的行为,他们试图通过虚增资产、收入和利润的方式使得财务报表获得投资人和社会公众的认可。伴随着持续的审计进行,注册会计师和被审计单位的管理层极易产生一些利益关系或者非正常的信任,导致其轻易认可被审计单位作出的不恰当会计处理。这种情况长期发展下去,为了杜绝财务造假而建立的独立审计就不会发挥它的作用,会计师事务所也将失去它的意义。

  还需注意的是要求个人对自己的约束太过考验人性,大部分人都守不住道德的底线,所以同时,也要有行业准则强化准入机制和退出机制,对那些职业道德水平低的,不符合审计鉴证职业的人员,不准其加入执业队伍;对那些违法违规、没有职业道德的人,要坚决予以淘汰出局。如今我国针对注册会计师行业的有关法律法规的惩罚力度仍然过轻,犯错后承担的法律责任比较轻。就如在这个案例中,证监会对两位负责的注册会计师的罚款只有各5万元,对瑞华所也仅仅没收这笔审计收入,和另外78万元的罚款,这些处罚和罚款无论对个人还是事务所都过轻,不能起到警示作用。

  四、加强审计职业怀疑的措施

  (一)审计行业准则设定改进

  审计行业是整个经济运行体制中维护市场健康发展的重要力量,然而目前我国审计行业的法律法规还不够完善,出现了许多非常规现象。审计的相关法律规范是由国家制定或者认可的、调整审计监督活动的、体现在不同级次法律法规中的行为准则。新中国国家审计制度确立30年来,在宪法的指引下,审计监督已经成为国家政治制度的重要组成部分和国家治理的监督控制系统之一。同时,审计法律规范也不断建立和完善,但由于受时代局限性和立法滞后性的影响,我国审计法律规范在不少方面还保留着计划经济的痕迹,有些规定已不能适应新的形势发展需要。如审计法分别于1994年颁布和2006年修订,时间相对较早,对近年来审计机关广泛开展的绩效审计、信息系统审计、资源环保审计、重大事项跟踪审计、联网审计等没有规定。因此,按照党的十八大提出的加快完善社会主义市场经济体制和推进政治体制改革的要求,在全面总结审计实践经验的基础上,积极借鉴国外审计立法经验,对现行审计法律规范进行研究和完善,是非常必要的。

  在注册会计师事务所脱钩改制之前,我国事务所都挂靠在一定的行政单位,有稳定的客户群体和稳定的收入来源,因此也不必为生存和发展担心。随着我国市场经济的改革审计行业也在逐步的进行改革,事务所也进行了脱钩改制。事务所走向了市场,竞争日益激烈,客户相对减少,事务所不得不考虑自己的生计问题。要生存就要有稳定的收入来源,而收入又来源于客户,因此各个事务所利用各种手段来争取客户。如降低审计收费,纵容舞弊等行为。由于竞争激烈和争夺客户,事务所和客户之间的关系也在发生着变化,注册会计师本应该是站在一个独立的第三方的立场上进行审计,而现在却因为要争夺客户而对客户之间产生了依赖性,使得注册会计师的工作独立性降低。为确保审计独立性,需要改革委托制度。被审计单位的实际控制人不应再具有审计委托的权利,这部分权利应移交给独立的审计委员会,审计委员会由董事构成,并且要独立负责选聘和委托会计师事务所。在股东大会上,需要对审计委员会提出的审计委托方案进行表决时,拥有实际控制权的大股东需要放弃表决。这种委托制度在会计师事务所以及被审计单位之间增加了审计委员会作为中间环节,减少了会计师事务所同被审计单位实际控制人之间的直接工作。这对于注册会计师进行独立的审计工作非常有帮助,也更有助于对上市公司的财务情况进行审核。

  市场经济引发的恶性竞争在各个行业都是在所难免的,但是我们要做的是应该逐步规范各个行业,使之逐步完善,审计行业也不例外。许多事务所由于行业的激烈竞争、客户相对减少、盈利的削减等原因,就不按照《独立审计具体准则第2号—审计业务约定书》的要求去做,而是先争取到客户,其他的等以后再解决。事务所的这种行为一方面会加大审计风险进而导致审计失败,另一方面也会增加注册会计师的舞弊行为。在执行独立的审计工作中,注册会计师应该遵守相应的独立审计准则。独立性要求对事务所以及注册会计师的执业行为,提高执业质量都起到了积极的促进作用。可见,完善独立审计准则是制止舞弊案件发生的重要措施之一。它不仅规范了注册会计师的行为,可以防止舞弊案件的发生,而且还是注册会计师能否得到公众信赖的重要因素。

  从监管机构而言,需要严格执行外部监管,执法必严,有错必究,尤其对重点行业和影响较大的会计师事务所加大检查力度,及时查出并且公开曝光,进而形成较大的违规压力,推动审计市场良好的环境的建设。对于证券市场,多个监管部们可以共同分享相关信息,协作解决审计质量出现的问题。

  审计行业审计失败案件的发生对国家经济的宏观调控、资源配置的有效性、金融秩序等方面都产生了严重的不良后果,因此我们必须采取有效的措施来避免舞弊行为导致的审计失败案例的发生。

  (二)提高审计人员的职业怀疑水平

  在会计实务中,坚持审计职业怀疑是审计人不能丢掉的态度,也是可以通过教育培训等方式提高的。我们可以通过以下几方面来入手:

  1.审计人员需时刻保持质疑和警觉性

  这是审查和监督的前提,也是职业怀疑的基本要求。审计人员在审计的过程中,多向被审计单位的人提问,是一个非常好的职业习惯。刨根问底不会对我们产生干扰,反而能带来更多的自信。如果不能保持这种心态,就失去了审计对资料做出证据搜集和分析的基础,即使被审计单位存在问题,也不会发现,更很难做出公正的结论和报告。这样必将产生审计风险,有损审计的公信力。“所信者听也,然听犹不可信”。保持质疑和警觉性,是一个让我们更负责任、更加自信的审慎思维。

  2.对审计人员进行审计专业技能和思维的培训教育

  这是提高审计工作质量的基础,全面的审计业务知识和技能,能增强审计人员的职业敏感性,从而使审计人员从错综复杂的经济和社会现象中,理出头绪,判断可能,提出怀疑,找出证据。审计人员除须熟练掌握和运用审计实务、法律法规制度、以及各行业财务会计的基本业务知识技能外,还要掌握或熟悉其他学科、领域的有关知识,知识面要广。审计人员必须充分积累多学科、多领域的知识,尽快实现知识更新换代,以适应时代发展的需要。

  创新思维在审计工作中也十分重要,可以通过推动团队建立创新机制,鼓励审计人员从工作的方方面面进行创新。从被审计项目中寻找灵感,在审计当中,被审计对象的情况千差万别,审计团队要根据审计对象的特点找到合适的审计思路和审计方法。在审计项目中,审计人员会遇到各种难题,有些难题即使得到了解决,但也耗费了大量的人力、精力和时间。如何更有效地去解决问题,就需要对以往的审计方法进行创新。又比如审计项目中被审计单位所在行业的监管政策发生了变化,那么审计团队就要尝试新的风险评估方法或调整风险排序。与行业内外的其他审计团队进行交流,从而吸取一些宝贵的审计经验。通过交流,可以给审计人员带来新的思路,带来新的启发,从而带动创新思维,其他的审计团队的创新想法可以转变成自己审计团队的创新行为。

  3.审计人员要不断增加自身的实战审计经验

  当审计人员对一些情况有所怀疑但不能确定时,经验的积累能让审计人员迅速找到切入点,理清头绪,并很快找到违纪现象的部位和环节。为了积累职业经验,首先,审计人员要多强化审计实践,通过实践总结出来的经验、方法和手段,是提高自己综合分析和判断能力的有效途径,它能帮助自己迅速抓住事物的主要矛盾和矛盾的主要方面,找到解决问题的着眼点,有效地取得对问题的正确判断和依据。其次,要不断学习和吸收他人经验以补充自己工作经验的不足。审计人员在工作实践中受时间、业务水平、审计项目等因素所限,不可能全面揭示问题,不可能涉猎每个行业和领域,这就需要不断学习他人经验,一方面要向团队里更有经验的前辈学习,不断从他们中学习和吸收经验教训;另一方面要多注重学习审计网站及刊物上“经验交流”、“案例故事”、“审计实务”、“案件披露”等栏目的经验,用以指导自己的工作。

  通过研究瑞华对亚太实业审计失败的案例,现实意义重大,在如今市场环境越来越复杂,审计行业竞争越来越激烈的背景下,审计人员更应该注重自身的专业能力,并严格遵守职业道德守则,提高审计职业怀疑水平,做到勤勉尽责,维护审计行业的社会责任。

  五、结论

  职业审计怀疑是注册会计师在进行审计工作时应该坚守的一种职业态度。本文首先介绍了国内外对审计职业怀疑的研究状况,然后根据瑞华会计师税务所对亚太实业审计失败的案例,从缺乏审计职业怀疑角度深入分析瑞华所审计工作中存在的问题。最后,根据审计失败的原因,提出加强审计职业怀疑的几项措施,希望能给大家一些启示。

  (1)根据瑞华所对亚太实业的审计失败,缺乏审计职业怀疑是很重要的原因,表现出的就是审计人员专业能力不足和审计人员缺乏职业道德。

  (2)加强审计人员的审计职业怀疑是非常重要的。我们可以通过改进审计行业准则设定以及提高审计人员的审计职业怀疑水平两方面来做。

  (3)提高审计人员的审计职业怀疑水平有以下方法:审计人员时刻保持质疑和警觉性;对审计人员进行审计专业技能和思维的培训教育;审计人员要不断增加自身的实战审计经验。