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论文方法介绍-长期股权投资权益法财税处理分析

2021-05-27 13:44:24

  近年来,随着我国市场经济快速发展,投资成为企业一种重要的资本运作方式,相应的会计处理规则应运而行,20世纪80年代我国在会计准则国际趋同的改革进程中,引入了权益法,尽管经过多次修改和完善,始终备受争议,这与规则本身有关,主要问题集中在权益法核算的收益与实际不符,夸大投资方的可分配利润;权益法的缺乏法律依据,对其投价值的核算不符合会计依法记账的基本要求。本文就会计准则与税法规定进行分析,并提出相应的措施,对完善权益法提出显浅见解。

  2理论基础

  2.1权益法的概念

  长期股权投资,包括投资方能够对被投资方实施控制、共同控制和重大影响的权益性投资。权益法,是指在取得长期股权投资时以投资成本计量,在投资持有期间则要根据投资方应享有被投资方所有者权益份额的变动,对长期股权投资的账面价值进行相应调整的一种会计处理方法。投资方对被投资方具有共同控制或重大影响的长期股权投资,即对合营企业或联营企业的长期股权投资,应当采用权益法核算。

  2.2权益法在我国的发展历程

  我国经济发展的初期,权益法引入我国融入贯通到相关的会计制度。然而只是才刚开始初步同意用于长期股权投资的核算,各种观点意见就层出不穷,尽管有许多文件说明,可是这些文件内容并不统一,致使相关人员在对财务报告时存在误解。1992年5月发布的《外商投资企业会计制度》放宽了权益法的适用范围:投资方的投资占被投资单位总资本25%以上,且对该单位具有重大影响的,应采用权益法核算。1998年1月发布的《股份有限公司会计制度》将权益法的起始适用标准下调为20%,同年2月份进一步明确了以下三种控制、共同控制或重大影响任一关系出现在投资企业和被投资企业之间的,采用权益法核算;否则采用成本法核算[1]。

  表1我国会计法规中权益法的演变

  法规

  名称股份制试点企业会计制度外商投资企业会计制度股份有限公司会计制度企业会计准则——投资企业会计制度企业会计准则第2号—长期股权投资

  发文时间1992.05 1992.06 1998.01 1998.02 2000.12 2006.02

  持股比例[50%,100%][25%,100%][20%,100%][20%,100%][20%,100%][20%,50%]

  适用情形-重大影响重大影响控制、共同控制、重大影响控制、共同控制、重大影响共同控制、重大影响

  2.2权益法会计处理思路

  记录环节,在长期股权投资科目下设损益调整、成本、其他权益变动明细、其他综合收益,分别核算不同因素引致的投资价值的变化。

  列报要求,期股权投资列报表资产负债表非流动资产项目,按该项目期末余额减去减值准备的金额填列。

  3权益法财税处理分析

  3.1初始确认和计量环节

  会计准则规定,如果对某项投资投入的价值可以令该企业拥有足够大的持股份额,可以有效地在被投资单位制造重大影响或共同控制时,采用权益法核算,通常衡量重要性的量化的标准是持股比例介于20%-50%之间(含本数)[2]。长期股权投资的入账价值等于投资成本,该投资成本分两种情况确定。假设A=支付的对价的公允价值,B=被投资方可辨认净资产公允价值份额的差额,当A>B时,投资成本=A;当A<B时,投资成本=B。

  企业所得税法规定,企业中的各项资产,包括无形资产和有形资产等,按取得时的历史成本基础上进行计税。进一步说明为企业为取得投资实际所耗费的相关资源的支出,或者是采用非货币资产来取得投资时,此时需确认其公允价值和相关税费合计这两种来作为资产的计税基础。因此权益法初始确认长期股权投资价值时,当A>B,投资成本=A时,账面价值=计税基础,会计与税法规则不存在差异,无需进行纳税调整,也不存在暂时性差异;但当A<B,投资成本=B时,(资产账面价值=B)>(计税基础=A),产生应纳税暂时性差异,且初始确认时,B大于A的差额计入营业外收入的金额,进入利润表,但税法是不认可的,需要投资当年进行纳税调整[3]。

  例1:20x9年1月1日,甲公司为了能够在B公司长期施加重大影响,通过支付5000万元的价款以取得乙公司30%的有表决权股份,入股时乙公司经资产评估机构评估后可辨认净资产公允价值为18000万元(假设乙公司在取得投资时,各项可辨认资产、负债的公允价与账面价值)

  分析:(1)持股比例30%,能对乙公司施加重大影响,符合权益法的应用要求。(2)会计规定:入股支付对价的公允价值A=5000万元,乙公司可辨认净资产公允价值份额B=18000*30%=5400万元,A<B,投资成本=B=5400万元,400万的差额计入营业外收入;(3)税法规定:长期股权投资计税基础=5000万,与账面价值5400万元之间相差400万元,由于计税基础和账面价值之间存在差额,所以产生应纳税暂时性差异,如果准备长期持有该投资,不确认相应的递延所得税负债,计入营业外收入的400万元,需要进行纳税调整,调减应纳税所得额400万元。

  例2:承例1,在保持其他条件不发生改变的情况下,甲公司花费6000万获得乙公司30%股份,可参与生产经营决策,则:

  (1)会计规定:投资对价的公允价值A=6000万元,乙公司可辨认净资产公允价值份额B=18000*30%=5400万元,A>B,投资成本=A=6000万元,投资对价的公允价值与投资成本无差额,不涉及损益;(3)税法规定:长期股权投资的计税基础=6000万等于账面价值无暂时性差异,也需要进行纳税调整。

  3.2持有阶段的财税差异

  长期股权投资的后续计量这个阶段在会计准则的相关规定:涉及到投资收益、其他综合收益、资本公积—其他资本公积这三个重要的科目,主要是因为所有者权益在被投资方发生变动,投资方也相应的在自身长期股权投资的价值依据享有的份额进行调整,所以上述涉及的三个科目因此需要进行相应的确认。同时根据变动趋势调增或调减长期股权投资的价值,当被投资方所有者权益增加时,调增,相反调减。即会计上当被投资方盈利时,不管分配股利与否,则根据所有者权益的变动金额依次调整资产价值,同时确认投资收益[4]。而税法对收益的确认是从收益真正实现的时点开始的,即只有当被投资方分配股利时,投资方的收益才真正实现。因此,由于税法与会计规则在对损益确认时间点不同,导致产生暂时性差异,又因为不同的权益性收益,导致产生永久性差异[5]。如被投资企业某年盈利1000万,如果用权益法核算,假设持股比例为30%,投资企业在得知盈利信息时,则借长期股权投资-损益调整300万,贷投资收益300万,但税法认为这300万的投资收益属于未实现的收益,不应计入应纳税所得额。相反对于投资亏会计准则与税法也有不同的认定。当被投资企业发生亏损时,在会计规定上,投资方在确认该负担的投资损失时,可以依据之前享有的被投资方的份额,按照应持股比例计算应该分担的份额直接在投资的账面价值进行冲减。然而,又因为各准则规定存在差异性,在税法上,相关的规定说明投资方不得在投资成本上进行调减,同时投资损失不得被确认,也就是说明了在税法上投资损失是不被承认的。

  例3:甲公司于2x19年1月1日花费3000万元价款购入乙公司30%的有表决权股份。当日,乙公司可辨认净资产公允价值为8000万元。乙公司其他资产和负债的账面价值与公允价值相同。假设2x19乙公司的净利润为800万元,其中甲公司获得投资时的存货的80%出售给了外界。固定资产和无形资产的净残值均预计为0,折旧和摊销将以年均方法为基础。假设在公司A和公司B之间没有发生内部交易。在会计政策和会计期间上的选择两个公司一致。

  表3甲公司公允价值对照表

  单位:万元

  项目存货固定资产无形资产合计

  账面原值850 1800 1050 3700

  已提折旧或摊销360 210 570

  公允价值1050 2400 1200 4650

  续表3

  项目存货固定资产无形资产合计

  乙公司预计使用年限20 10

  甲公司取得投资后剩余使用年限16 8

  根据乙公司的净利润以及有关资产的账面价和公允价之间的差额调整,确认甲公司应享有的投资收益。在获得投资时(假设忽略所得税的影响)。

  固定资产的折旧额应调整增加=2400/16-1 800/20=60(万元)

  无形资产的摊销额应调整增加=1200/8-1050/10=45(万元)

  存货公允价与账面价的差额应调减的利润=(1050-850)x80%=160(万元)

  调整后的净利润=800-160-60-45=545(万元)

  甲公司应份额=545x30%=163.50万元)

  确认投资收益的账务处理:

  借:长期股权投资——损益调整1 663 500

  贷:投资收益1 663 500

  当年计算会计利润的金额为166.35万元,而税法不认可这该笔收益,不能计入应纳税所得额,需要进行纳税调整。

  假设2x20年乙公司宣告发放股利时,甲公司应分得50万元,则

  借:应收股利500 000

  贷:长期股权投资——损益调整500 000

  投资方收到现金股利时,会计上不影响当期损益。而按税法规定,应确认50万元的投资收益,并计入应纳税所得额,同时,因分得的股息是税后利润的分配,若该投资收益符合条件则为免税收入,又要相应调减应纳税所得额。

  3.3处置时的财税处理

  长期股权投资的处置一般通过证券市场售出股权、非货币性资产交换转出等方式。会计准则规定,投资收益是股权投资的处置价款与账面价值及相关税费的之间的差额,处置时对其他综合收益进行的会计处理应当采用与被投资方直接处置相关资产或负债相同的基础[6]。对于可转入当期损益的其他综合收益借记或贷记“其他综合收益”的科目,贷记或借记“投资收益”,当期损益根据原先的资本公积的其他权益变动金额,账务处理为借记或贷记“资本公积——其他资本公积”贷记或借记“投资收益”科目,长期股权投资减值准备也应被相应的结转[5]。其账务处理为:借“银行存款”等有关资产的账户信息,以及“长期股权投资的减值准备”;贷“长期股权投资”,差额计入“投资收益”。

  税法的相关规定可以把税务处理归纳为两个方面:一是永久性差异,二是暂时性差异。如果出现损失这个状况,在永久性差异上,抵扣的资金量有个限度,应在企业本年度投资所获得的转让股权投资收益这个范围内,这部分是可以在税前被抵扣的,对于溢出的金额,允许在以后的纳税中抵扣[7]。暂时性差异是在税法所明确的长期股权投资资金的计税基础和当期投资损益为投资时所处置的税收的差额,减去相关税费。其账务处理为:借“所得税费用”(倒挤出额)“递延所得税资产”[(计税基础与账面价值之间的差额)*相关税率];贷“应交税费应交所得税”(税法中投资收益*所得税率)[8]。

  例4:20x8年,甲公司收回其拥有的20%的乙公司股权,取得价款1300万元,收回股权投资时,经确认投资方按持股比例确认的被投资单位实现的留存收益未分配股息红利为160万元。股息、红利所得为160万元,“长期股权投资——成本”账面余额借方1100万元。投资时,因为享有B公司所有者权益的份额相较于实际投资成本更小。

  会计处理:

  借:银行存款13 000 000

  贷:长期股权投资——成本11 000 000

  ——损益调整1 600 000

  投资收益400 000

  在会计处理上,20x8年确认的当期损益为40万元,所以甲公司可增加当期利润40万元。在税务处理上,第一步,确认股息、红利所得160万元。按照税法的规定,可以符合免税条件;第二步,确认转让投资收益所得40万元。这部分的投资收益需要正常纳税,是因为股权转让所得款项中扣除初始投资成本和股利后的余额所得40万元。在做报表的相关处理时,由于税会的差异,导致税法确认的收益比会计法多160万元,因此收入先调增160万元,由于属于免税收入,因此又调减160万元。

  4.权益法财税处理存在的问题

  4.1判断重大影响的标准缺管理依据

  国际上关于长期股权投资其中重大影响判断这一部分存在很多争议,在提出持股20%作为一个起始的量化标准也是经过了多次的讨论,然而国际上在相关文件中也有表明这个20%只是作为一个参考标准。我国在长期股权投资的相关准则中也有一些对于重大影响这一问题的概述,我国以[20%,50%]这一区间来定义重大影响的范围,投资方只要直接或间接持有了被投资方的含有表决权的并在这一区间上的股份即被视为重大影响。然而理论与实际业务相碰撞时,新的问题又会产生,如果投资方以其他形式对被投资方实施了控制,那么重大影响这个标准还适用吗?总归在实际工作中在对重要性进行判断时,还需要结合实际情况综合分析。

  4.2资产和收益的确认缺管理依据

  资产和收益的确认缺乏依据。权益法中,如果被投资单位的盈利导致所有者权益的提高,则投资者在资产、利润也会相应的增加,这是因为投资者在长期股权投资和投资收益这两方面进行了增记。首先,构成资产成立的条件之一是过去的交易或事项引起的,被投资方产生盈利,投资方由此增记相关资产,然而被投资方并未分配利润。这只是一个期望,投资者将根据被投资方的获利事实来赚取未来利润。二者相违背[9];其次,资产是由企业拥有或控制的,权益法下,如果被投资方盈利了,但是由于被投资方自身企业发展的需求做出不分配股利的这种情况,即投资者不能控制被投资者将来是否会分配股利的决定,也不拥有盈利事实,这资产的定义不相符合;再次,构成资产的最后一个条件是预期为企业带来经济利益流入,如果被投资方获利确做出不分配股利的选择,此时产生的后果就是投资方无法做到资产为企业带来经济利益流入这一特点,与资产定义相悖。因为此时就算被投资方盈利的再多都与投资方无关。

  权益法下的会计信息缺乏法律证据导致审计这一工作无法顺利进行。重大影响取决于管理层的意图这可能会导致注册会计师缺乏判断标准,审计实施困难,使得监管层对权益法实施正当性难以有效的监管措施[10],所以认清权益法的真面目是我们首要解决的问题。在实务层面应该规范和增加对联营、合营企业的信息披露,加强权益法相关信息的审计和监督,防范盈余管理。

  4.3计量基础不一致

  计量基础不一样。权益法下,初始确认核算的长期股权投资的计量基础,是将初始投资成本与被投资单位可辨认净资产公允价值进行比较,调整账面价值确定的。此时,在二者的差额这部分引入了“正商誉”和“负商誉”两个科目。第一种情形是:取得投资时,以比投资成本还小的价值取得了净资产,则相应账目的计量基础按照实际发生的投资,此时差额为“正商誉”。第二种情形:如果取得投资时的净资产价值相比投资成本较大,差额视为“负商誉”,入账值为投资方可辨认净资产公允价值份额,差额部分可以被看作是利益所得,可以被划分到营业外收入当中。两种情形中出长期股权的价值的确认基础不一致,前者因通过支付对价的公允价衡量长期股权投资的价值,造成和应享有的被投资方的份额不等,所以在后期的后续计量处理中即使已经调整了账面价值问题并没有得到有效的解决。第二种情形:应享有的权益份额一直等同于长期股权投资的价值。

  在企业所得税法中规定,企业中的各项资产,包括无形资产和有形资产的计税基础都以取得时的历史成本进行核算。计税基础与会计初始计量金额不同,计税基础是实际支付对价的公允价加上它的增值税确定。在发生的当期据实扣除审计、评估等中介费用及其他相关管理费用,佣金或者手续费不得税前扣除。所以二者在初始确认计量存在差异性,核算依据不同,需做纳税调整。

  综上所述可得知,在不同的情形下,即使都是同样运用权益法,长期股权投资的确认基础也会不一致。

  4.4重复计算利润

  重复计算利润。在权益法下,如果被投资方发生获利这个情况,投资方由于享有被投资方的份额,那么此时就可以收益产生,也就是确认投资收益这个部分。即当投资方与被投资方采用权益法核算时:投资方盈利,投资单位因享有了被投资单位分配的股利,可以调增长期股权投资的账面价值[4]。可是当把投资单位与被投资单位当作一个整体时,此时存在的问题为:在实际上只有被投资单位发生了盈利,投资方根据长期股权投资的调增确认了投资收益,然而实际上,投资方其实没有盈利,这时候就导致利润被重复计算这个问题,违反了会计上可靠性原则,此时尽管相关的投资收益已经被投资方计入在利润表中,可是它不是真正的利润,不是企业经营的会计成果,税法上不认可此为会计利润,此时需进行确认递延所得税来进行调整,同时这部分的投资收益不可用于股利分配,使得纳税调整和会计处理更加复杂。不仅如此,企业在后期的利润分配过程中在计算盈余公积时会提高,这部分的提高是虚假的增长,造成经营业绩在表面上比实际上更加美观,这是因为投资方在利润上增加了该部分投资收益,投资者根据这样处理的结果,对企业的营业能力就会产生错误的认识,后期要是有相关的财务决定需据此作出,那么可能就会有不好的结果产生。

  综上所述,企业在运用权益法进行长期股权投资处理时首先在判断重大影响的标准上缺乏管理依据,这一判断标准通常会被实际情况影响,可能会有人为操纵的存在,不够严谨。其次,在资产和收益上缺管理依据,与会计准则中的相关定义存在矛盾之处。投资方在被投资方发生所有者权益变动时按持股比例调整资产,确认收益,与依法记账的客观要求相违背。在相关会计信息缺乏法律依据,审计困难。此外,初始确认的计量基础不同,重复计算利润也在后续计量中暴露出来等问题。

  5改进权益法的建议

  5.1规范重大影响的判断

  权益法过于强调20%—50%的控制范围,然而在实际的一些情况下,各企业间可能通过一些协议例如债务契约或者长期的购销合同来进行控制的目的,这些往往不会被披露出来,存在人为操纵的空间,不够严谨,所以应该对权益法进行新的定义,来避免以此产生的舞弊。合并财务报表增设“权益法附表”和“合并状况分析表”。目的在于,在不违反会计要素确认条件的基础上,将投资方对联营、合营企业净资产变动中应享有的份额的相关信息,提供给会计信息使用者,以供其在决策时参考。

  5.2明确资产和收益的确认

  权益法下作增减记载的“资产”并非资产,并不是实际拥有的财产权利而是预期的;“利润”亦非利润,增记的投资收益不符合依法纳税的要求,需用递延所得税来处理,所以我们要明确权益法下资产和利润数据的要求。

  在我国的会计法规中还有一种成本法,这个方法在取得投资时支付的对价的公允价和初始成本相等,也就是说它不要求调整长期股权的账面价值,以历史成本这一会计属性计量与资产的确认条件不会相悖。而且投资收益是在宣告分派现金股利或者利润才确认,也就是说,这与资产中未来会有经济利益的流入相吻合。且成本法不用判断是否有重大影响的存在,管理层也不能依靠自身意图来决定是否采用权益法核算,这样的做法同时也减轻了利润被操纵的可能性。以初始成本计量与一般资产的入账处理一样,按实际发生的经济业务处理更能体现出会计反应实质这一理论。

  在外部监督机制中,注册会计师是社会监督中最好的选择,并且本身相关知识的了解判断具有一定的优势,所以在审计过程中严格把关,重点关注关于是否规范计量与核算充分披露,确保财务报告信息的真实可靠,而且成本法在一定程度上也减少了审计的难度。

  5.3改进计量基础的规定

  权益法在后续计量基础涉及到的初始成本和被投资单位的可辨认净资产的公允价值的份额两个方面,差额又要涉及对初始投资成本的调整,由此可见,这与会计计量属性的历史成本相悖。而且可辨认净资产的公允价值一般都是通过投资单位委托资产评估机构进行评估,其过程可能存在一些造假的行为,假设评估机构对被投资单位进行过高的评估,那么投资企业在营业外收入存在不合理的确认,相应的净利润就会产生影响。所以在对评估机构上建议相关的部门完善相应的法规,监管机构应该更加采取更加严格有效的措施,建立约束机制。其次,商誉在这一阶段被运用进来,商誉不能脱离企业单独存在,且本身在会计这一行业还有许多的争论,且在报表中并没有对它进行披露,这使得问题更加复杂化。所以成本法的优势更加被凸显出来,初始成本与支付对价的公允价相等,使得计量基础这一问题被简化,相应的误差也会被减少。

  税法准则和会计规定的差异导致了在某些方面上会存在一些计量的差异性,所以投资收益的在两方两个角度上的差异也就由此产生。税法上在纳税申报这个环节要考虑到税法跟计税基础的差额,同时也要有相关纳税调整工作的开展,这时考虑到长期股权投资产生的影响。所以为了让差异减小,税法和会计规定就必须得到进一步的完善。这样让长期股权投资的不仅财务处理上还有让报表使用者对其理解性上更加准确。

  5.4增设相关科目,避免重复计算利润

  单独列示并且充分披露权益法下的投资收益。以遵守现有的会计法规为基础“利润分配——未分配利润”科目做出更加详细的划分,例如增设“已实现利润”和“权益法待实现利润”两个科目来区分是否为可支配利润。相关的投资收益归入“权益法待实现利润”,同时,限制对该利润进行提取盈余公积和股利分配,该股份应占的盈余公积将在收到现金股利后收取。收到现金与已提取的盈余公积差额计入“已实现利润”。在处置长期股权投资(如出售和转让)时,将产生的“权益法实现利润”余额结转至“已实现的利润”。这样,可支配利润和非可支配利润可以被有效地识别,也可避免重复计提盈余公积的问题,使管理层在运行企业的过程中做出高效的决策。